SASU à l'IR : Bercy expose-t-il ses agents au délit de concussion ?

I. Ce qu'un agent de la DGFiP ne peut plus ignorer

A. Sa propre doctrine

Le Bulletin officiel des finances publiques n'est pas un commentaire extérieur à l'administration : c'est l'administration qui parle. Le BOI-IS-CHAMP-20-20-20-20, publié le 25 mars 2014 et jamais rapporté, commente l'option de l'article 239 bis AB du Code général des impôts (CGI), celle-là même qui place la SASU sous le régime des sociétés de personnes. Son paragraphe 160 énonce que la quote-part de résultat de l'associé personne physique est imposée dans la catégorie des bénéfices « professionnels ou non professionnels, selon que l'associé exerce ou non une activité professionnelle dans la société qui a exercé l'option ». Son paragraphe 260, consacré aux prélèvements sociaux, distingue deux situations : lorsque la quote-part relève d'une activité « exercée à titre professionnel », les revenus sont soumis à la contribution sociale généralisée au taux alors applicable aux revenus d'activité et à la CRDS ; lorsqu'elle relève d'une activité « exercée à titre non professionnel », les revenus sont « assimilés à des revenus du patrimoine »¹.

Le BOI-RSA-GER-10-30, dans sa version du 16 juillet 2025, reprend la même analyse en qualifiant les associés de ces sociétés de personnes « exerçant une activité dans une telle société », dont la rémunération est rapportée au bénéfice imposé « au titre de la catégorie correspondant à l'activité de la société »². Ces deux instructions sont publiées, en vigueur et non rapportées. Le second alinéa de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales (LPF) interdit à l'administration de procéder à un rehaussement en soutenant une interprétation différente de celle qu'elle a fait connaître par ses instructions publiées et non rapportées³. L'ancienneté d'une instruction n'est pas une cause d'inopposabilité ; seule son abrogation formelle le serait, et elle n'est jamais intervenue.

Un agent qui notifie une proposition de rectification soumettant aux prélèvements sur les revenus du patrimoine la quote-part d'un associé dont il constate lui-même qu'il exerce personnellement l'activité prend donc une position contraire à celle que son administration a publiée. Il ne peut pas l'ignorer : la doctrine est dans la base documentaire dont il se sert chaque jour.

B. Son juge

Le Conseil d'État a fixé la règle d'assiette par une décision du 30 décembre 2021, mentionnée aux tables du recueil Lebon : « les revenus tirés d'une activité non salariée sont assujettis à la contribution sociale sur les revenus d'activité dès lors que cette activité est exercée à titre professionnel, que ce soit de manière accessoire ou non ». Le contribuable n'était ni affilié ni cotisant à un régime de travailleurs indépendants. La cour d'appel qui avait validé l'imposition sur les revenus du patrimoine a été censurée pour avoir « méconnu le champ d'application de la loi fiscale », et la décharge a été prononcée⁴. Nous avons exposé dans un précédent article pourquoi cette qualification fait du moyen un moyen d'ordre public, que le juge doit relever de lui-même.

Les cours administratives d'appel appliquent cette règle et prononcent des décharges. La cour de Paris l'a fait le 20 octobre 2025 pour un contribuable exerçant une activité occulte, jamais déclarée, jamais cotisée : ses revenus étaient ceux d'un travailleur indépendant, et « l'administration ne pouvait imposer le contribuable à des cotisations supplémentaires de contributions sociales assises sur les revenus du patrimoine ». La cour de Versailles a jugé le 27 mai 2025 que la fraction de revenus entrant dans le champ des contributions d'activité « ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine »⁵.

L'épisode le plus significatif est celui de la cour de Paris du 17 octobre 2025. La cour a informé les parties, sur le fondement de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, qu'elle était susceptible de relever d'office le moyen tiré de ce que des revenus non commerciaux constituaient des revenus professionnels au sens de l'article L. 136-3 du Code de la sécurité sociale (CSS). Le ministre n'a pas défendu l'imposition : par un mémoire du 4 septembre 2025, il a fait connaître qu'il avait prononcé le dégrèvement des contributions en cause, et la cour a constaté le non-lieu à statuer⁶. L'administration centrale sait donc, depuis au moins cette date, ce que vaut la position qu'elle défend dans les propositions de rectification, puisqu'elle y a renoncé devant le juge dès que celui-ci s'en est saisi.

C. Son propre fondement

Sur quoi repose alors la position des services ? Sur une réponse ministérielle du 2 juin 2026, qui déduit du défaut de rémunération du président l'absence de toute affiliation, et de l'absence d'affiliation le rattachement de l'intégralité du bénéfice aux revenus du patrimoine⁷. Or le Conseil d'État a jugé, le 16 juillet 2026, dans une décision mentionnée aux tables, qu'une réponse ministérielle qui comporte une interprétation de la loi fiscale « défavorable aux contribuables » ne peut être opposée par eux à l'administration et n'est même pas un acte attaquable⁸. Autrement dit, la réponse du 2 juin 2026 n'est pas une norme : elle est l'opinion de l'administration sur sa propre pratique.

Cette opinion s'appuie elle-même, pour le critère de la rémunération, sur « une circulaire n° 2002-004 du 30 janvier 2002 » d'un organisme de retraite disparu en 2006. Ce texte n'est accessible ni sur Légifrance, ni sur les sites de l'URSSAF, ni dans les bases publiques. L'article L. 312-2 du Code des relations entre le public et l'administration répute abrogées les instructions et circulaires non publiées⁹. Nous avons développé ce point dans un article distinct. Il suffit ici de constater qu'un agent qui maintient un rehaussement dispose, d'un côté, d'une doctrine publiée opposable, d'une décision du Conseil d'État aux tables, de trois arrêts de cours d'appel et d'un dégrèvement prononcé par son propre ministre, et de l'autre, d'une réponse ministérielle inopposable adossée à une circulaire introuvable.

II. La concussion : un délit plus proche qu'on ne le croit

A. Le texte

L'article 432-10 du code pénal punit « le fait, par une personne dépositaire de l'autorité publique ou chargée d'une mission de service public, de recevoir, exiger ou ordonner de percevoir à titre de droits ou contributions, impôts ou taxes publics, une somme qu'elle sait ne pas être due, ou excéder ce qui est dû ». La peine est de cinq ans d'emprisonnement et de 500 000 euros d'amende, dont le montant peut être porté au double du produit tiré de l'infraction. La tentative est punie des mêmes peines¹⁰.

Trois caractères de ce texte méritent d'être relevés, parce qu'ils contredisent l'idée répandue que la concussion serait une forme d'enrichissement personnel. Le délit ne suppose aucun profit pour son auteur : la somme indue est perçue au profit de la personne publique, et c'est la perception elle-même qui est réprimée. Il ne vise pas seulement celui qui « reçoit » : il vise celui qui « exige » et celui qui « ordonne de percevoir », c'est-à-dire l'agent qui établit l'imposition et déclenche son recouvrement, non le seul comptable qui l'encaisse. Et la tentative est incriminée : une proposition de rectification qui ne prospère pas parce que le contribuable obtient la décharge n'échappe pas au texte par cela seul qu'elle n'a pas produit son effet.

Ce qui reste, et qui est tout, c'est l'élément moral : « une somme qu'elle sait ne pas être due ». Le délit est intentionnel. Il ne punit pas l'erreur, ni l'interprétation discutable, ni la position juridique perdante. Il punit la connaissance.

B. L'élément moral selon la chambre criminelle

La chambre criminelle a précisé comment cette connaissance s'apprécie, dans un arrêt publié du 7 décembre 2022 rendu à propos d'un élu local percevant des indemnités au-delà du plafond légal. Le prévenu soutenait que le délit « ne peut donc être caractérisé par une simple interprétation erronée par l'agent des règles de droit » et qu'il avait « cru pouvoir la percevoir en toute légalité ». La Cour a approuvé la cour d'appel d'avoir écarté cette défense : le prévenu « avait suffisamment d'expérience » pour avoir agi sciemment, il « aurait dû a minima s'interroger, en sa qualité de dépositaire de l'autorité publique », et il ne pouvait « valablement s'exonérer par l'absence d'alertes préalables émanant des services administratifs ». La Cour a ajouté que « l'élément moral du délit de concussion, qui relève de l'appréciation souveraine des juges du fond, se déduit de la matérialité des faits »¹¹.

Rapprochons ces critères de la situation décrite en première partie. L'expérience : les agents qui notifient ces rehaussements sont des vérificateurs et des inspecteurs, professionnels de la matière. L'obligation de s'interroger : la doctrine contraire est publiée dans la base que ces agents consultent, la décision du Conseil d'État est aux tables, le dégrèvement du ministre figure dans un arrêt publié. Les alertes : les observations des contribuables, lorsqu'elles sont rédigées avec soin, citent ces textes et ces décisions ; les rejeter au motif que la doctrine de 2014 serait ancienne, ou que la réponse ministérielle de 2026 en disposerait autrement, c'est répondre à une alerte, non l'ignorer. La matérialité : la proposition de rectification, la réponse aux observations et la mise en recouvrement sont des actes écrits, datés et signés.

Nous ne concluons pas de ce rapprochement que le délit est constitué. Nous constatons que les éléments à partir desquels la chambre criminelle déduit la connaissance sont, dans ce contentieux, réunis sur des documents publics, et que chaque nouvelle décision favorable au contribuable, chaque nouveau dégrèvement prononcé pour éviter un arrêt, rend plus difficile à soutenir que celui qui ordonne encore de percevoir ne sait pas.

C. Le bouclier hiérarchique et sa limite

L'agent de terrain n'agit pas seul. Il applique une trame, une instruction, une réponse ministérielle. Le Code général de la fonction publique lui en fait d'ailleurs un devoir : « l'agent public doit se conformer aux instructions de son supérieur hiérarchique ». Mais le même article ajoute une exception : « sauf dans le cas où l'ordre donné est manifestement illégal et de nature à compromettre gravement un intérêt public »¹². Le devoir d'obéissance protège l'agent qui exécute une instruction dont l'illégalité n'est pas manifeste ; il cesse de le protéger lorsqu'elle le devient.

Une instruction qui commande de soumettre aux revenus du patrimoine des revenus que la doctrine publiée de la même administration rattache aux revenus d'activité, que le Conseil d'État a jugé relever de ces derniers et que le ministre a lui-même dégrevés devant une cour, est-elle « manifestement » illégale ? La question n'est pas rhétorique et nous ne prétendons pas la trancher. Nous observons que la réponse ministérielle n'est pas la loi, que la trame n'est pas la loi, et que l'article L. 121-10 renvoie l'agent, en dernière analyse, à son propre jugement sur la légalité de ce qu'on lui demande. C'est une charge que l'institution fait peser sur lui, et qu'il n'a pas demandée.

III. Les limites de la qualification et la responsabilité réelle

A. Ce que la chambre criminelle refuse : le pénal comme voie de recours fiscal

Il faut maintenant dire avec la même netteté ce que le droit pénal ne permet pas. Un contribuable qui estime son imposition mal fondée dispose d'une voie : la réclamation, puis le juge de l'impôt. Il n'en dispose pas d'une seconde qui consisterait à traduire l'inspecteur devant le tribunal correctionnel. La chambre criminelle l'a jugé sans ambiguïté le 17 décembre 2014. Un contribuable avait cité directement une inspectrice des impôts pour concussion, lui reprochant d'avoir écarté une attestation fiscale étrangère et maintenu une imposition. La cour d'appel l'avait relaxée, en retenant que « rien n'interdit à l'administration d'écarter une pièce qu'elle n'estime pas suffisamment probante », que « dans une telle situation, il appartient au contribuable de contester devant le juge administratif la position de l'administration fiscale », et que rien ne démontrait « qu'une quelconque animosité, mauvaise foi ou volonté de nuire » l'aurait conduite « à exiger le paiement d'un impôt qu'elle savait indu ». La Cour de cassation a approuvé cette motivation¹³.

Le même arrêt comporte un second enseignement, que tout contribuable tenté par la voie pénale doit méditer. Le plaignant a été condamné à des dommages-intérêts pour abus de constitution de partie civile, la cour d'appel ayant jugé qu'attraire « sans élément de preuve, une inspectrice des impôts devant une juridiction dans le but de mettre en cause son honnêteté et sa probité » témoignait « d'une témérité et d'une mauvaise foi évidentes ». La Cour de cassation n'a censuré ce chef que sur une question de procédure d'appel, sans remettre en cause le principe. Celui qui se trompe de tribunal ne perd pas seulement son temps : il s'expose.

La leçon est claire. Un désaccord sur l'interprétation de la loi fiscale, si vif soit-il, n'est pas une concussion, et le juge de l'impôt en est le seul arbitre. Aucun des développements qui précèdent ne doit être lu comme une invitation à porter plainte contre un agent. Nous le déconseillons formellement, et notre pratique dans ce contentieux consiste à contester dans les délais, à soulever le moyen d'ordre public, à opposer la doctrine sur le fondement de l'article L. 80 A et à demander la communication des textes invoqués, devant l'administration puis devant le tribunal administratif.

B. Le déplacement du risque : là où s'écrivent les trames

Si le risque pénal existe, il n'est donc pas d'abord celui du vérificateur qui applique un modèle. Il est celui de l'institution qui rédige ce modèle et qui, informée par ses propres directions de la doctrine publiée, de la jurisprudence et des dégrèvements qu'elle a elle-même consentis, choisit de le maintenir. C'est à cet étage que la connaissance est certaine, parce que c'est là que la réponse ministérielle a été écrite, que le mémoire du 4 septembre 2025 devant la cour de Paris a été signé, et que le BOFiP est administré.

Le code de procédure pénale ajoute une dimension que l'on oublie souvent. Son article 40 dispose que « toute autorité constituée, tout officier public ou fonctionnaire qui, dans l'exercice de ses fonctions, acquiert la connaissance d'un crime ou d'un délit est tenu d'en donner avis sans délai au procureur de la République »¹⁴. Nous ne prétendons pas que ce texte est aujourd'hui déclenché. Nous relevons qu'il pèse sur les cadres de l'administration fiscale comme sur tout fonctionnaire, et qu'une institution ne peut pas indéfiniment demander à ses agents d'ordonner des perceptions dont elle démontre, par ses propres dégrèvements, qu'elle les tient pour indues, sans qu'un jour l'un de ces cadres se pose la question que ce texte lui impose.

C. Ce que chacun devrait faire

L'administration a deux voies cohérentes devant elle, et elle n'en emprunte aucune. Si elle tient sa doctrine de 2014 pour erronée, elle peut la rapporter formellement : le contribuable perdrait alors le bénéfice de l'article L. 80 A pour l'avenir, et le débat se déplacerait sur la seule loi, où le Conseil d'État a déjà parlé. Si elle tient sa doctrine pour exacte, ce que le dégrèvement du 4 septembre 2025 suggère, elle doit cesser les rehaussements et prononcer d'office les dégrèvements en cours. Maintenir simultanément une doctrine publiée et des redressements qui la contredisent n'est pas une troisième voie : c'est l'absence de choix, et ce sont les agents de terrain qui en portent le poids.

Les agents, quant à eux, disposent de l'article L. 121-10 et de la voie hiérarchique. Rien ne leur interdit de faire remonter, par écrit, que les observations qu'ils reçoivent citent une doctrine publiée non rapportée et une décision du Conseil d'État aux tables, et de demander une position expresse de leur direction. Un agent qui a posé la question par écrit et reçu l'ordre de poursuivre a déplacé la connaissance là où elle doit être.

Les contribuables, enfin, doivent résister à deux tentations symétriques. Celle de payer et d'attendre, qui les prive de tout recours à l'expiration du délai de réclamation. Et celle du pénal, qui les expose sans les servir. La voie est celle du juge de l'impôt : observations dans les trente jours, réclamation avant le 31 décembre de la deuxième année suivant la mise en recouvrement avec demande de sursis de paiement, puis tribunal administratif, où le moyen d'ordre public les attend¹⁵. C'est moins spectaculaire qu'une citation directe. C'est la seule voie qui gagne.