SASU à l'IR et CSG : le fisc contredit par sa propre doctrine

I. La doctrine publiée : l'associé « exerçant une activité dans la société »

A. Ce que le Bulletin officiel des finances publiques dit du régime de l'option

Le BOI-IS-CHAMP-20-20-20-20 commente les modalités et les conséquences de l'option prévue à l'article 239 bis AB du Code général des impôts (CGI). Publié le 25 mars 2014, il est toujours en vigueur et n'a jamais été rapporté¹⁶. Son paragraphe 160 énonce que la quote-part de résultat revenant à un associé personne physique « est imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) ou des bénéfices agricoles (BA) professionnels ou non professionnels, selon que l'associé exerce ou non une activité professionnelle dans la société qui a exercé l'option ». Le critère de la catégorie est l'exercice d'une activité par l'associé, et c'est l'administration qui l'écrit.

Le paragraphe 260 va plus loin : il traite expressément des prélèvements sociaux. Il « convient de distinguer deux situations ». Dans la première, « lorsque la quote-part de l'associé relève d'une activité entrant dans la catégorie BIC, BNC ou BA exercée à titre professionnel, les revenus sont soumis à la contribution sociale généralisée (CSG) au taux de 7,5 % », c'est-à-dire, en 2014, au taux de la CSG sur les revenus d'activité, « ainsi qu'à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 % ». Dans la seconde, « lorsque la quote-part de l'associé relève d'une activité entrant dans la catégorie BIC, BNC ou BA exercée à titre non professionnel, les revenus, assimilés à des revenus du patrimoine », supportent la CSG au taux propre à ces revenus et les prélèvements additionnels. Les taux cités sont ceux de 2014 ; la règle de partage, elle, n'a pas bougé. L'administration a donc publié, il y a douze ans, la solution exacte du présent litige : la quote-part de l'associé qui exerce l'activité relève des contributions sur les revenus d'activité, celle de l'associé passif relève du patrimoine. Elle n'a jamais écrit autre chose.

Le paragraphe 170 du même document ajoute, s'agissant de « la rémunération des associés exerçant une activité dans la société », qu'elle « ne constitue pas une charge déductible des résultats de la société, mais est rapportée au bénéfice social pour l'établissement de l'impôt dû personnellement par chaque associé au titre de la catégorie correspondant à l'activité de la société ». Le BOI-RSA-GER-10-30, dans sa version du 16 juillet 2025, reprend cette phrase mot pour mot à son paragraphe 400¹. La doctrine de 2025 confirme celle de 2014.

Trois affirmations tiennent dans cette phrase commune aux deux documents. L'administration qualifie l'associé de personne « exerçant une activité dans la société » : elle ne le voit pas comme un détenteur passif de titres. Elle reconnaît que cet associé a une « rémunération », c'est-à-dire une contrepartie de son travail. Et elle indique que cette rémunération n'est pas isolée du bénéfice mais lui est « rapportée », pour être imposée dans « la catégorie correspondant à l'activité de la société », bénéfices non commerciaux ou bénéfices industriels et commerciaux selon le cas.

La mécanique ainsi décrite est celle de tous les régimes de sociétés de personnes. Le professionnel qui exerce au travers d'une entité relevant de l'article 8 du CGI ne se verse pas de salaire au sens fiscal : la rémunération de son travail est incorporée au bénéfice qu'il déclare. C'est la raison pour laquelle l'article 151 nonies du même code traite ses droits dans la société comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession². L'absence de rémunération distincte n'est pas l'indice d'une inactivité, c'est la conséquence légale du régime, et la doctrine le dit.

B. Une doctrine opposable à l'administration

Le second alinéa de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales (LPF) interdit à l'administration de procéder à un rehaussement en soutenant une interprétation différente de celle qu'elle a fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportées à la date des opérations en cause³. La garantie ne dépend pas du bon vouloir du service : le contribuable qui s'est conformé à la doctrine publiée est protégé contre un rehaussement fondé sur une lecture contraire.

Le BOI-IS-CHAMP-20-20-20-20 et le BOI-RSA-GER-10-30 sont des instructions publiées au sens de ce texte. Le premier est en vigueur depuis 2014, le second dans sa version du 16 juillet 2025, et ni l'un ni l'autre n'a été rapporté. L'ancienneté d'une doctrine publiée n'est pas une cause d'inopposabilité : une instruction reste opposable tant qu'elle n'a pas été formellement rapportée, et c'est précisément ce que le second alinéa de l'article L. 80 A exige de vérifier. Ces deux documents portent sur l'interprétation du régime fiscal de l'option de l'article 239 bis AB, dont dépend directement la catégorie d'imposition du bénéfice, et le premier prend expressément position sur les prélèvements sociaux qui s'y attachent. Or c'est cette catégorie, et la nature d'activité qui la commande, que le f du I de l'article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale (CSS) prend pour référence lorsqu'il vise les revenus « au sens du code général des impôts », pour en excepter ceux qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d'activité⁴. La contribution sur les revenus du patrimoine est elle-même établie, contrôlée et recouvrée selon les règles applicables à l'impôt sur le revenu, par la même administration, ce que la réponse ministérielle du 2 juin 2026 rappelle expressément.

Le contribuable est donc fondé à opposer au service qui le redresse la description que l'administration elle-même donne de sa situation : celle d'un associé qui exerce une activité et dont le bénéfice est la contrepartie de cette activité. L'administration ne peut pas, dans une même procédure, soutenir dans sa doctrine que l'associé exerce l'activité et soutenir dans sa proposition de rectification que le même associé perçoit un revenu de la détention passive de son capital.

C. La conséquence que les services de contrôle refusent de tirer

Les propositions de rectification reposent sur un enchaînement que la doctrine publiée rompt à son premier maillon. Le dirigeant ne se verse pas de rémunération, donc il n'est affilié à aucun régime au titre de son activité, donc ses bénéfices ne relèvent pas de la contribution sur les revenus d'activité, donc ils relèvent de la contribution sur les revenus du patrimoine. Si, comme le paragraphe 400 le dit, la rémunération de l'associé exerçant est par construction comprise dans le bénéfice qui lui est imposé, la prémisse « il ne se verse pas de rémunération » est fausse. L'associé est rémunéré : par le bénéfice. Ce que la doctrine décrit n'est pas un associé sans rémunération, c'est un associé dont la rémunération n'est pas déductible.

Le Conseil d'État a d'ailleurs jugé, dans une décision du 30 décembre 2021 mentionnée aux tables, que les revenus tirés d'une activité non salariée exercée à titre professionnel relèvent de la contribution sur les revenus d'activité, sans considération d'affiliation ni de cotisation, et que les soumettre à la contribution sur les revenus du patrimoine méconnaît le champ d'application de la loi fiscale⁵. Nous avons exposé dans un précédent article pourquoi ce moyen est d'ordre public. La doctrine publiée en fournit ici le versant factuel : l'administration a elle-même écrit que l'associé exerce l'activité.

II. La réponse ministérielle du 2 juin 2026 : une position sans fondement accessible

A. Le raisonnement binaire et son incompatibilité avec la jurisprudence

Interrogé par une question écrite de Mme Anne Bergantz, députée des Yvelines, sur le fondement juridique exact des redressements et sur l'opportunité d'une clarification, le ministre de l'économie a répondu au Journal officiel du 2 juin 2026. La réponse ne propose aucune clarification. Elle expose un raisonnement en deux temps, que nous citons pour ne pas le déformer⁶.

Premier temps, le principe : « si les bénéfices revenant à l'actionnaire unique de la SASU n'entrent pas dans le champ d'application matériel des contributions sociales (CS) sur les revenus d'activité, ils entrent nécessairement dans le champ d'application matériel des prélèvements sociaux (PS) sur les revenus du patrimoine ». Second temps, le critère : « les dirigeants de SASU qui ne sont pas rémunérés au titre de cette activité de dirigeant, ne relèvent pas du régime de protection sociale des travailleurs assimilés salariés, ni du régime des travailleurs non-salariés. En conséquence, l'intégralité du bénéfice de la SASU imposable en leur nom propre à l'IR est passible des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ».

Le premier temps est exact dans sa lettre et inexact dans son usage. Il est vrai que le f du I de l'article L. 136-6 est rédigé comme une clause de balayage des revenus catégoriels assortie d'une exception. Mais la question n'est pas de savoir ce qui se passe « si » les bénéfices n'entrent pas dans le champ de la contribution d'activité ; elle est de savoir s'ils y entrent. Le Conseil d'État y répond par le critère de l'exercice professionnel de l'activité, apprécié au regard de la nature et de la réitération des prestations. La réponse ministérielle n'examine jamais ce critère. Elle passe directement du défaut d'affiliation au rattachement au patrimoine, ce qui est très exactement le raisonnement par soustraction que la décision du 30 décembre 2021 écarte, puisque le contribuable qui y a obtenu la décharge n'était lui-même ni affilié ni cotisant⁵.

B. Une circulaire de 2002 que personne ne peut lire

Le second temps du raisonnement est plus fragile encore. Pour poser que l'affiliation au régime général des présidents de SAS, prévue par le 23° de l'article L. 311-3 du CSS, ne concerne que ceux qui perçoivent une rémunération, la réponse ministérielle ne cite ni la loi, ni un décret, ni une décision de justice. Elle cite « une circulaire n° 2002-004 du 30 janvier 2002 » de l'Organic, organisme de retraite des commerçants disparu en 2006 par sa fusion dans le Régime social des indépendants, lui-même supprimé en 2018⁶.

Nous avons recherché ce texte. Il ne figure ni sur Légifrance, ni sur le site de l'URSSAF, ni dans le Bulletin officiel de la sécurité sociale, ni dans les bases documentaires accessibles au public. À la date de publication du présent article, sa seule trace en ligne est la réponse ministérielle elle-même et les commentaires qui la reprennent. Le contribuable redressé se voit donc opposer un critère dont il ne peut lire la source, et dont il ne peut vérifier ni le contenu exact, ni le champ, ni la portée.

Le droit tire une conséquence de cette situation. L'article L. 312-2 du Code des relations entre le public et l'administration soumet à publication les instructions et circulaires qui comportent une interprétation du droit positif, et dispose qu'elles « sont réputées abrogées si elles n'ont pas été publiées », dans les conditions fixées par décret⁷. Une circulaire d'un organisme de sécurité sociale vieille de vingt-quatre ans, jamais publiée, n'est pas une norme que l'on peut opposer à un contribuable en 2026. Elle est, au mieux, l'indication de ce qu'un organisme aujourd'hui disparu pensait de sa propre pratique d'affiliation.

Le contribuable qui reçoit une proposition de rectification s'appuyant sur cette circulaire, directement ou par le relais de la réponse ministérielle, est fondé à en demander la communication au service, au titre du droit d'accès aux documents administratifs, et à faire constater, à défaut de production, que le critère invoqué est dépourvu de tout support vérifiable. La Direction de la sécurité sociale avait elle-même rappelé aux caisses, Organic comprise, par une circulaire du même 30 janvier 2002, que leurs instructions et circulaires comportant une interprétation du droit positif sont des documents administratifs communicables à toute personne qui en fait la demande⁷.

C. Un critère qui ajoute à la loi, portée par un texte qui n'en a pas la force

À supposer même la circulaire retrouvée et son contenu conforme à ce que la réponse en dit, elle ne ferait qu'énoncer une règle d'affiliation : le président de SAS n'est affilié au régime général qu'à raison des rémunérations qu'il perçoit. Cette règle, qui découle du 23° de l'article L. 311-3, n'est pas contestée. Elle dit quand le président est affilié. Elle ne dit rien de la nature des bénéfices sociaux imposés entre les mains de l'associé, question qui relève des articles L. 136-1 et suivants et des catégories du CGI auxquelles ils renvoient⁸. Passer de « non affilié faute de rémunération » à « bénéfice patrimonial » suppose une règle que ni la loi ni la circulaire ne contiennent.

Il faut enfin rappeler ce qu'est une réponse ministérielle. C'est une prise de position de l'exécutif sur une question d'un parlementaire. Lorsqu'elle comporte une interprétation favorable d'un texte fiscal, le contribuable peut s'en prévaloir au titre de l'article L. 80 A du LPF, comme de toute doctrine publiée. Lorsqu'elle lui est défavorable, elle ne lui est pas opposable : la garantie de l'article L. 80 A ne joue que dans un sens, et le juge de l'impôt n'est lié que par la loi, dont il contrôle l'interprétation. La réponse du 2 juin 2026 n'a donc pas ajouté de droit ; elle a consigné publiquement la position que l'administration défendait déjà, et elle en a révélé le fondement. C'est précisément ce fondement qui ne tient pas.

Le Conseil d'État vient de le juger dans les termes les plus nets. Par une décision du 16 juillet 2026, mentionnée aux tables, il rappelle que « les réponses faites par les ministres aux questions écrites des parlementaires ne constituent pas des actes susceptibles de faire l'objet d'un recours contentieux », sauf lorsqu'elles comportent une interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A, et il juge qu'une réponse qui met à la charge des contribuables des obligations qui « ne découlent pas » des textes « comporte une interprétation de la loi défavorable aux contribuables concernés », dépourvue de toute portée opposable¹⁷. Transposée à la réponse du 2 juin 2026, cette grille conduit à un constat simple : en ce qu'elle soumet le bénéfice de l'associé à un prélèvement que la loi ne prévoit pas pour lui, la réponse est défavorable, donc inopposable au contribuable, et elle n'ajoute rien au droit dont le juge de l'impôt doit faire application.

III. La genèse de la réforme de 2024 : l'objectif affiché et l'angle mort

A. Ce que le Gouvernement a dit vouloir faire

L'article 18 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2024 a réformé l'assiette des cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants⁹. Le dispositif n'était pas dans le projet de loi déposé. Il y a été introduit par un amendement du Gouvernement, le n° 3313, déposé le 25 octobre 2023, dont l'exposé sommaire mérite d'être lu pour ce qu'il dit des intentions du pouvoir exécutif¹⁰.

L'objectif y est formulé sans détour : réformer les assiettes des cotisations et contributions « afin de renforcer l'équité de leurs prélèvements sociaux avec les salariés et d'augmenter leurs droits retraite ». Le diagnostic est celui d'un déséquilibre entre deux assiettes, l'une pour les cotisations qui ouvrent des droits, l'autre pour la CSG et la CRDS qui n'en ouvrent pas : « l'assiette sur la base de laquelle les droits sociaux sont calculées est donc sous-calibrée tandis que l'assiette de CSG-CRDS paraît à l'inverse sur-calibrée ». La réforme entend corriger ce déséquilibre par une assiette unique, et l'exposé annonce qu'« il résultera au global de ce nouveau calcul de l'assiette une baisse des prélèvements sociaux », compensée par un renforcement des cotisations affectées à la retraite de base et à la maladie.

Le Gouvernement a confirmé cette lecture après l'adoption de la loi. L'annexe consacrée à la mise en oeuvre de la LFSS 2024 présente la mesure comme visant « à améliorer les droits à retraite des travailleurs indépendants sans augmenter leurs prélèvements sociaux », en « corrigeant une surpondération de la contribution sociale généralisée (CSG) qui n'ouvre pas directement de droits sociaux »¹¹. L'intention est donc constante et documentée : moins de CSG, qui ne donne rien, plus de cotisations, qui ouvrent des droits, pour tous les travailleurs indépendants.

B. Une réforme adoptée sans débat à l'Assemblée nationale

Le cheminement du texte explique pourquoi le cas des sociétés de capitaux à l'impôt sur le revenu n'a jamais été évoqué. Le Gouvernement a engagé sa responsabilité, en application du troisième alinéa de l'article 49 de la Constitution, sur la deuxième partie du projet de loi de financement, celle des recettes, dans laquelle l'amendement s'inscrivait. Une motion de censure a été déposée le 25 octobre 2023, le jour même du dépôt de l'amendement, et rejetée¹². L'amendement n° 3313 porte encore aujourd'hui, dans la base des amendements de l'Assemblée nationale, le statut « en traitement » : il n'a jamais été discuté ni voté par les députés, il a été intégré au texte sur lequel le Gouvernement a engagé sa responsabilité.

Le Sénat a examiné le dispositif, devenu l'article 10 ter du projet, et des amendements de suppression y ont été déposés par des sénateurs qui dénonçaient l'absence d'étude d'impact et de concertation¹³. Mais le débat a porté sur l'abattement, sur le revenu « superbrut » et sur les professions libérales perdantes. À aucun moment la situation de l'associé d'une SAS ayant opté pour l'article 239 bis AB n'a été abordée. Il n'existe donc pas, dans les travaux préparatoires, la moindre indication que le législateur ait entendu exclure cet associé du dispositif conçu pour l'ensemble des travailleurs indépendants, ni qu'il ait entendu le soumettre, lui seul, à un prélèvement intégralement non contributif.

C. L'angle mort : le seul indépendant à qui l'État refuse tout

Rapprochons maintenant les trois voix de l'État. La réponse ministérielle du 2 juin 2026 dit au président de SASU à l'IR qu'il ne relève d'aucun régime : ni assimilé salarié faute de rémunération, ni travailleur non salarié faute de statut. Aucun organisme ne l'affilie, aucune cotisation ne lui est appelée, aucun droit ne s'ouvre. Cette même réponse en déduit que l'intégralité de son bénéfice supporte les prélèvements sur les revenus du patrimoine : CSG à 9,2 % puis 10,6 %, CRDS à 0,5 %, prélèvement de solidarité à 7,5 %, soit 17,2 % puis 18,6 %. Or ces trois prélèvements sont des impositions de toute nature, non des cotisations : ils n'ouvrent aucun droit à retraite, à indemnités journalières ou à quoi que ce soit d'autre¹⁴.

Le résultat est exactement inverse de l'objectif que le Gouvernement a assigné à la réforme de 2024. Là où le législateur a voulu, pour les indépendants, réduire la part de la CSG « qui n'ouvre pas directement de droits sociaux » au profit de cotisations contributives, l'administration construit, pour le seul président de SASU à l'IR, un prélèvement à 100 % non contributif, à un taux presque double de celui de la contribution d'activité, sans qu'il ait la possibilité de cotiser à quoi que ce soit. Il est le seul travailleur exerçant personnellement une activité professionnelle auquel l'État refuse à la fois l'affiliation et le taux qui va avec.

Cette situation n'est pas seulement inéquitable, ce qui ne serait pas un moyen. Elle est juridiquement significative à deux titres. D'abord, parce que l'intention du législateur est un élément d'interprétation de la loi : lorsque le texte de l'article L. 136-3 du CSS vise les revenus professionnels des travailleurs indépendants, y compris en cas d'exercice en société relevant de l'article 8 du CGI, et que son auteur a déclaré vouloir améliorer les droits de tous les indépendants, il n'est pas possible de lire ce texte comme excluant celui d'entre eux qui exerce au travers d'une SAS translucide⁸. Ensuite, parce que l'administration ne peut se prévaloir d'une intention du législateur qu'elle inverse. Elle invoque le régime de 2024 pour taxer le défaut d'affiliation ; le régime de 2024 a été voulu pour réduire la CSG non contributive. On ne peut pas tirer d'une réforme faite pour donner des droits un prélèvement qui n'en donne aucun.

La Cour de cassation a d'ailleurs jugé, sous l'empire des textes antérieurs, que la quote-part de bénéfices attribuée à l'associé exerçant d'une société de personnes constitue un revenu professionnel non salarié entrant dans l'assiette des cotisations et contributions, « indépendamment des règles fiscales régissant la répartition du bénéfice imposable entre les associés »¹⁵. Le juge judiciaire, gardien de l'assiette des cotisations, n'a jamais pensé que l'associé d'une société translucide pût être autre chose qu'un professionnel. C'est le juge de l'impôt qui est aujourd'hui invité, par l'administration fiscale, à le traiter en rentier.