SASU à l'IR et CSG : l'erreur d'assiette, un moyen d'ordre public

I. Une règle d'assiette fixée par le Conseil d'État

A. La décision du 30 décembre 2021 : le critère de l'exercice professionnel

Le Code de la sécurité sociale (Social Security Code) organise deux assiettes distinctes pour la contribution sociale généralisée (CSG). La première, celle des revenus d'activité et de remplacement, est définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5 et vise, pour les travailleurs indépendants (self-employed workers), leurs revenus professionnels dans les conditions fixées à l'article L. 136-3. La seconde, celle des revenus du patrimoine, est définie à l'article L. 136-6. Le f du I de ce dernier article y range « tous revenus qui entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles », mais il en excepte aussitôt ceux « qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d'activité et de remplacement définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5 »¹.

Toute la question est de savoir ce qui fait entrer un revenu catégoriel dans la première assiette plutôt que dans la seconde. La réponse du Conseil d'État, dans sa décision du 30 décembre 2021, tient en une phrase, au point 4 : « les revenus tirés d'une activité non salariée sont assujettis à la contribution sociale sur les revenus d'activité dès lors que cette activité est exercée à titre professionnel, que ce soit de manière accessoire ou non »². Le critère est donc l'exercice professionnel de l'activité. Il s'apprécie, indique le point 5, au regard de « la nature et de la réitération dans la durée de la prestation réalisée ». Il n'est pas neutralisé par le caractère accessoire de l'activité, ce que la décision prend soin de préciser deux fois.

Ce que la décision ne mentionne pas est aussi instructif que ce qu'elle énonce. Le Conseil d'État ne recherche à aucun moment si le contribuable était affilié à un régime de sécurité sociale des non-salariés, s'il disposait d'une immatriculation propre ou s'il avait acquitté des cotisations. Ces circonstances, qui n'étaient pas réunies en l'espèce, sont tenues pour indifférentes. La décharge est prononcée alors que le contribuable n'avait jamais rien versé au titre de la contribution sur les revenus d'activité.

La publication aux tables du recueil Lebon signale que la formation de jugement a entendu poser une règle, et non trancher un cas. C'est ce qui distingue cette décision de celle du 2 avril 2021, rendue en matière de bénéfices agricoles, qui procédait déjà de la même logique en distinguant les revenus perçus pendant la période d'activité, soumis à la contribution d'activité, de ceux perçus après la cessation, soumis à la contribution sur le patrimoine³. La décision du 30 décembre 2021 généralise ce raisonnement à toute activité non salariée et l'énonce comme principe.

B. Le raisonnement par soustraction écarté

Les propositions de rectification adressées aux présidents de SASU à l'IR reposent, presque toutes, sur un raisonnement que l'on peut appeler par soustraction. Le dirigeant ne perçoit pas de rémunération, donc il n'est affilié à aucun régime au titre de son activité, donc ses bénéfices ne sont pas soumis à la contribution sur les revenus d'activité, donc ils tombent par défaut dans le champ de la contribution sur les revenus du patrimoine. Le f du I de l'article L. 136-6 serait ainsi un réceptacle universel de tout ce qui n'a pas été effectivement cotisé ailleurs.

La décision du 30 décembre 2021 est incompatible avec ce raisonnement. Si l'absence d'affiliation et de cotisation suffisait à faire basculer un revenu dans l'assiette du patrimoine, le contribuable de 2021, qui n'était ni affilié ni cotisant, aurait dû y rester. Il en a été déchargé. La règle est donc que l'exception du f du I de l'article L. 136-6 vise les revenus qui sont « assujettis » à la contribution d'activité, c'est-à-dire ceux qui entrent dans son champ d'application par la nature de l'activité qui les produit, et non ceux qui ont effectivement supporté cette contribution. L'assujettissement est une question de champ, non de recouvrement.

La cour administrative d'appel de Paris a appliqué cette grille dans un arrêt du 20 octobre 2025 que nous avons analysé par ailleurs. Un contribuable exerçait de façon indépendante et habituelle une activité d'ingénieur et d'intermédiaire, sans l'avoir déclarée à aucun organisme, au point que la majoration de 80 % pour activité occulte a été confirmée. La cour a néanmoins jugé, au point 18, que ses revenus constituaient des bénéfices non commerciaux professionnels perçus « en qualité de travailleur indépendant », relevant par suite de la contribution sur les revenus d'activité, et elle a prononcé la décharge des contributions assises sur les revenus du patrimoine⁴. Un revenu clandestin, jamais déclaré et jamais cotisé, relève de l'assiette d'activité parce qu'il procède d'une activité professionnelle. On mesure ce qu'il en résulte pour un revenu régulièrement déclaré.

C. Deux assiettes exclusives l'une de l'autre

Une troisième décision complète l'édifice en précisant le rapport entre les deux assiettes. La cour administrative d'appel de Versailles, saisie le 27 mai 2025 d'un litige portant sur des revenus réputés distribués par une société soumise à l'impôt sur les sociétés à son gérant majoritaire, a jugé que la fraction de ces revenus qui entre, par détermination de la loi, dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité « ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine », et elle a prononcé la décharge correspondante⁵.

La formule est générale et elle dit l'essentiel. Les deux assiettes ne se superposent pas et ne se complètent pas. Ce qui relève de la première échappe à la seconde, sans que le juge ait à vérifier que la première contribution a été mise en recouvrement par l'organisme compétent. L'administration fiscale ne peut donc pas soutenir qu'elle taxe « à défaut », faute pour l'URSSAF d'avoir appelé les contributions d'activité. Le défaut de recouvrement par un organisme n'ouvre pas la compétence d'un autre, et il ne modifie pas la nature du revenu.

Ces trois décisions, celle du Conseil d'État et celles des cours de Paris et de Versailles, ont été rendues dans des configurations différentes : une indemnité de gestion d'affaire, une activité occulte de prestation intellectuelle, des distributions à un gérant majoritaire. Aucune ne concerne une SASU à l'IR. Toutes appliquent pourtant la même règle, et toutes se soldent par une décharge. C'est cette convergence qui fait leur force.

II. Un moyen d'ordre public : ce que cela change devant le juge

A. La méconnaissance du champ d'application de la loi

Le point 6 de la décision du 30 décembre 2021 mérite une lecture attentive. Pour annuler l'arrêt d'appel, le Conseil d'État ne relève pas une erreur de droit ordinaire. Il juge que la cour, en se fondant sur les textes relatifs à la contribution sur les revenus du patrimoine alors que l'indemnité constituait un revenu soumis à la contribution sur les revenus d'activité, « a méconnu le champ d'application de la loi fiscale »². Il ajoute que ce motif « repose sur le constat de faits constants n'appelant pas d'appréciation du juge de cassation », ce qui lui permet de régler l'affaire au fond sans renvoi.

En contentieux administratif, la méconnaissance du champ d'application de la loi appartient à la catégorie des moyens que le juge doit relever d'office, sans attendre qu'une partie les invoque. Le juge ne peut pas appliquer à une situation un texte qui ne la régit pas, même si les parties s'accordent pour raisonner dans ce cadre. Lorsque l'administration assoit une imposition sur des dispositions qui ne visent pas le revenu en cause, le juge saisi d'une demande de décharge doit constater l'erreur, et il doit le faire quand bien même le contribuable aurait mal articulé son argumentation ou ne l'aurait pas soulevée du tout.

Appliquée à notre matière, cette qualification signifie que l'assujettissement d'un revenu professionnel non salarié à la contribution sur les revenus du patrimoine n'est pas une interprétation contestable parmi d'autres. C'est l'application d'un texte à une situation qu'il ne régit pas. Le débat n'est pas de savoir si le taux de 17,2 % ou de 18,6 % est excessif, ni si l'URSSAF aurait dû intervenir. Il est de savoir si l'article L. 136-6 du CSS peut, ou non, servir de fondement à l'imposition. La réponse du Conseil d'État est négative dès que l'activité est exercée à titre professionnel.

B. L'illustration parisienne : le juge se saisit, l'administration cède

La cour administrative d'appel de Paris a donné, le 17 octobre 2025, une illustration exacte de ce mécanisme. Un contribuable avait été imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de deux activités occultes, dont une activité de rédaction de guides de formation, et l'administration avait assis sur ces revenus des contributions sociales sur les revenus du patrimoine. Le contribuable contestait ses impositions sur d'autres terrains, notamment la prescription et les pénalités.

Avant l'audience, la cour a informé les parties, sur le fondement de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que son arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les revenus de l'activité de rédaction devaient être regardés comme des revenus professionnels au sens de l'article L. 136-3 du CSS, soumis par conséquent à la contribution sur les revenus d'activité⁶. Cet article impose au président de la formation de jugement, lorsque la décision lui paraît susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, d'en informer les parties et de leur laisser un délai pour présenter leurs observations⁷.

La réponse du ministre est le point le plus remarquable de l'affaire. Il n'a pas défendu l'imposition. Par un mémoire enregistré le 4 septembre 2025, il a fait valoir qu'il avait procédé au dégrèvement des contributions sur les revenus du patrimoine établies sur ces revenus, pour un montant de 18 210 euros. La cour a constaté le non-lieu à statuer dans cette mesure⁶. Autrement dit, confrontée à un moyen d'ordre public qu'elle savait fondé, l'administration a préféré dégrever d'elle-même plutôt que de s'exposer à un arrêt motivé sur ce point.

Deux enseignements s'imposent. Le premier est procédural : le juge d'appel relève effectivement d'office l'erreur d'assiette, y compris lorsque le contribuable ne l'a pas invoquée, ce qui confirme la nature d'ordre public du moyen. Le second est de comportement : l'administration connaît la portée de la décision du 30 décembre 2021 et ne cherche pas à la combattre devant le juge lorsque celui-ci s'en saisit. La position qu'elle défend dans les propositions de rectification adressées aux SASU à l'IR n'est pas celle qu'elle défend devant les cours.

C. Portée et limites du moyen d'ordre public

Le caractère d'ordre public du moyen emporte trois conséquences favorables au contribuable. Il peut être invoqué à tout stade de l'instance, y compris pour la première fois en appel, sans que l'administration puisse lui opposer sa nouveauté. Il doit être examiné par le juge même s'il a été mal formulé, le juge devant le relever de lui-même. Enfin, il place l'administration dans une position défensive inconfortable, puisqu'elle ne peut plus s'en tenir à l'affirmation d'un défaut d'affiliation et doit démontrer que l'activité n'est pas exercée à titre professionnel.

Il faut néanmoins mesurer exactement ce que ce moyen ne fait pas. Il ne rouvre pas les délais. La nature d'ordre public d'un moyen joue dans une instance régulièrement engagée ; elle ne rend pas recevable une réclamation présentée hors délai. Or le délai de réclamation en matière de contributions sociales recouvrées comme l'impôt sur le revenu expire, en principe, le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle, et le texte précise qu'une décision juridictionnelle ne constitue pas un événement de nature à rouvrir ce délai⁸. Le contribuable qui attendrait une décision de principe favorable en laissant courir ce délai serait forclos, quelle que soit la solidité du moyen.

Il faut également distinguer l'action fondée sur une décision juridictionnelle révélant la non-conformité d'une règle de droit à une règle supérieure, que l'article L. 190 du Livre des procédures fiscales enferme dans un délai de deux ans⁹, de notre situation. La décision du 30 décembre 2021 ne révèle aucune non-conformité d'un texte à une norme supérieure. Elle interprète le champ d'application de textes valides. Elle ne crée donc pas, par elle-même, un droit à réclamation nouveau. Elle fournit au contribuable qui conteste dans les délais un moyen que le juge est tenu d'accueillir. La différence est décisive pour la stratégie.

III. Transposition au dirigeant de SASU à l'IR

A. De l'exercice en nom propre à l'exercice en société

Les trois décisions examinées concernent des contribuables exerçant en nom propre ou des distributions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés. Aucune ne porte sur l'associé unique d'une société de capitaux ayant opté pour le régime des sociétés de personnes. La transposition suppose de franchir cette étape, et les textes la permettent sans difficulté.

L'option de l'article 239 bis AB du Code général des impôts place la SASU sous le régime de l'article 8 du même code : les bénéfices sont imposés personnellement au nom de l'associé, pour la part correspondant à ses droits, dans la catégorie correspondant à l'activité de la société¹⁰. Le I de l'article 151 nonies du même code tire les conséquences de cette translucidité pour le contribuable qui « exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société » relevant de l'article 8 : ses droits dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession¹¹. Le droit fiscal traite donc l'associé exerçant d'une société translucide comme un professionnel, et sa quote-part de bénéfice comme le produit de son activité.

Le Code de la sécurité sociale raisonne de la même manière. L'article L. 136-3, qui définit l'assiette de la contribution d'activité des travailleurs indépendants par renvoi aux catégories fiscales, prévoit expressément le cas de l'exercice en société en renvoyant lui aussi à l'article 8 du CGI¹². La Cour de cassation, statuant sur les textes antérieurs à cette rédaction, avait déjà jugé que la quote-part de bénéfices attribuée à l'associé d'une société de personnes au titre de son activité constitue un revenu professionnel non salarié entrant dans l'assiette des cotisations et contributions, « indépendamment des règles fiscales régissant la répartition du bénéfice imposable entre les associés »¹³. Sur ce point, les deux ordres de juridiction convergent.

Le raisonnement du Conseil d'État se transpose donc terme à terme. Le président de SASU à l'IR qui réalise lui-même les prestations facturées par sa société exerce une activité non salariée à titre professionnel. Ses bénéfices, imposés en son nom dans la catégorie correspondant à cette activité, sont les revenus tirés de cette activité. Ils relèvent de la contribution sur les revenus d'activité et échappent, par l'effet de l'exception du f du I de l'article L. 136-6, à la contribution sur les revenus du patrimoine. Que l'activité soit exercée à travers une société plutôt qu'en nom propre ne change pas sa nature, pas plus que le caractère accessoire de l'activité ne la changeait dans la décision de 2021.

B. Ce que l'administration doit désormais établir

Le déplacement du terrain de la discussion est la conséquence pratique la plus importante. Tant que l'administration raisonnait par soustraction, il suffisait de constater l'absence de rémunération et d'affiliation pour conclure. Dès lors que le critère est l'exercice professionnel de l'activité, c'est à l'administration qu'il revient, pour maintenir l'imposition, d'établir que l'activité n'est pas exercée à titre professionnel par l'associé.

Le droit fiscal fournit le critère de cette démonstration. Le 1 du IV de l'article 155 du CGI dispose que « l'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité », et le 1° bis du I de l'article 156 retient le même critère pour distinguer les bénéfices industriels et commerciaux non professionnels¹⁴. L'administration devrait donc soutenir que le président de SASU, seul associé et seule force de travail de sa société, ne participe pas personnellement, continûment et directement aux actes de l'activité. Dans la généralité des dossiers de consultants, développeurs et professionnels libéraux exerçant seuls, cette démonstration est impossible, et l'administration ne l'entreprend d'ailleurs pas : elle admet le plus souvent que le contribuable exerce personnellement l'activité, pour soutenir aussitôt que cette circonstance est sans incidence.

Sa propre doctrine la contredit. Le paragraphe 400 du BOI-RSA-GER-10-30 qualifie l'associé d'une société de capitaux ayant opté pour l'article 239 bis AB de personne « exerçant une activité dans une telle société », dont la rémunération est rapportée au bénéfice social imposé « au titre de la catégorie correspondant à l'activité de la société »¹⁵. L'administration reconnaît donc que l'associé exerce l'activité et que le bénéfice est la contrepartie de cette activité. Elle ne peut pas, sans se contredire, soutenir devant le juge que ce même bénéfice est un revenu de la détention passive de titres.

Ce que l'administration ne peut plus soutenir est tout aussi net. Le défaut d'affiliation à un régime de travailleurs indépendants, l'absence d'immatriculation propre et l'absence de cotisations acquittées sont, depuis la décision du 30 décembre 2021, des circonstances indifférentes à la détermination de l'assiette. Les invoquer ne répond pas au moyen. Nous avons exposé dans notre analyse de référence pourquoi ces critères sont extra-légaux ; la jurisprudence examinée ici ajoute qu'ils sont inopérants devant le juge.

C. Conduite à tenir pour le dirigeant redressé

La première règle est de soulever le moyen dès les observations sur la proposition de rectification, en le formulant comme ce qu'il est : l'article L. 136-6 du CSS ne peut fonder l'imposition de revenus tirés d'une activité exercée à titre professionnel, et le Conseil d'État qualifie cette erreur de méconnaissance du champ d'application de la loi fiscale. Le moyen doit être appuyé sur les éléments de fait qui établissent l'exercice professionnel : contrats de prestation signés par le dirigeant, correspondances attestant son intervention personnelle, absence de tout autre intervenant, nature et réitération des prestations dans la durée. Ce sont exactement les éléments que le Conseil d'État a retenus au point 5 de sa décision.

La deuxième règle est de ne jamais laisser courir le délai de réclamation. En cas de maintien des rectifications, la réclamation contentieuse doit être présentée avant le 31 décembre de la deuxième année suivant la mise en recouvrement, assortie d'une demande expresse de sursis de paiement sur le fondement de l'article L. 277 du Livre des procédures fiscales, qui suspend l'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement jusqu'à la décision définitive¹⁶. Le contribuable qui conteste dans les délais conserve le bénéfice de toute décision favorable à venir ; celui qui attend cette décision en payant et en se taisant la perd. Nous avons détaillé la comparaison des deux stratégies sur le site que le cabinet consacre à ce contentieux.

La troisième règle est de conduire le contentieux jusqu'au juge si l'administration maintient sa position après la réclamation. La nature d'ordre public du moyen ne dispense pas de l'invoquer, mais elle garantit qu'il sera examiné, et l'exemple parisien montre que l'administration préfère dégrever plutôt que de plaider contre la décision du Conseil d'État. Le contentieux de la SASU à l'IR est encore vierge de toute décision de tribunal administratif. Le premier jugement sera rendu par un juge qui dispose déjà de la règle d'assiette et du devoir de l'appliquer.