Dégrèvement avant audience : l'aveu tardif de l'administration fiscale

I. Une asymétrie structurelle : le contribuable saisit le juge, l'administration ne l'attend pas

A. Le privilège du préalable et l'obligation de réclamation

L'administration se donne à elle-même son titre exécutoire. Lorsqu'un contrôle s'achève sur des rectifications que le contribuable conteste, l'administration n'a pas à convaincre un tiers avant d'agir. Elle met les impositions en recouvrement par un rôle ou un avis de mise en recouvrement, actes qui valent titre exécutoire et rendent la créance exigible. Le contribuable qui entend contester doit, lui, emprunter un chemin obligé : la réclamation préalable auprès de l'administration elle-même, qui relève de la juridiction contentieuse lorsqu'elle tend à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions ou au bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire (LPF, art. L190). Ce n'est qu'après le rejet, exprès ou implicite, de cette réclamation que le juge peut être saisi. Le contribuable plaide donc d'abord devant son adversaire, puis devant le juge ; l'administration, elle, n'a jamais à plaider pour recouvrer.

Cette construction a sa logique : la continuité du service public et l'égalité devant l'impôt supposent que la contestation ne paralyse pas la perception. Mais elle déplace l'intégralité du fardeau procédural sur le contribuable. C'est lui qui doit rédiger, motiver, saisir, attendre, relancer, puis recommencer devant le tribunal. Et pendant ce temps, la créance existe, exigible, avec ses accessoires.

B. Le sursis de paiement : une protection conditionnelle

La réclamation ne suspend rien par elle-même. Pour différer le paiement de la partie contestée, le contribuable doit en avoir expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit ; l'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont alors suspendues jusqu'à la décision définitive de l'administration ou du tribunal (LPF, art. L277). Mais lorsque la réclamation porte sur un montant de droits supérieur à un seuil fixé par décret, le débiteur doit constituer des garanties portant sur le montant des droits contestés, et à défaut de garanties ou si celles offertes sont estimées insuffisantes, le comptable peut prendre des mesures conservatoires (même article). Le contribuable dispose de quinze jours à compter de l'invitation du comptable pour faire connaître les garanties qu'il s'engage à constituer, lesquelles peuvent prendre la forme d'un versement en espèces à un compte d'attente au Trésor, d'une caution, de valeurs mobilières, d'affectations hypothécaires ou de nantissements (LPF, art. R*277-1).

La protection existe donc, mais elle se paie. Une caution bancaire se négocie et se facture ; une hypothèque s'inscrit et grève un actif ; une consignation immobilise des liquidités pendant toute la durée d'une procédure qui, entre la réclamation et le jugement de première instance, se compte couramment en années. Et le contribuable qui ne parvient pas à constituer de garanties acceptables s'expose aux mesures conservatoires du comptable, c'est-à-dire à des saisies sur des créances contestées dont le juge n'a pas encore connu.

C. Le coût réel de l'asymétrie

Ce qui est remboursé, et ce qui ne l'est jamais. Il faut être exact sur ce que le droit répare. Lorsque l'État est condamné à un dégrèvement par un tribunal, ou lorsque l'administration prononce elle-même un dégrèvement à la suite d'une réclamation, les sommes déjà perçues sont remboursées avec intérêts moratoires au taux de l'intérêt de retard, courant du jour du paiement, et les frais exposés pour constituer des garanties autres qu'un versement en espèces sont remboursés dans les limites et conditions fixées par décret (LPF, art. L208). Sur ce point, le droit français est plus protecteur qu'on ne le dit souvent : le contribuable qui a dû payer une caution bancaire pour obtenir le sursis en récupère le coût lorsque l'imposition tombe.

Mais le remboursement s'arrête là. Ne sont jamais réparés l'immobilisation d'actifs pendant des années, l'impossibilité de céder un bien grevé d'une hypothèque, le refus de crédit motivé par une dette fiscale en cours, l'opération reportée ou abandonnée, le temps de dirigeant consacré au dossier, et pour un non-résident, la difficulté de fournir depuis l'étranger des garanties qu'un comptable français acceptera. Quant aux honoraires de conseil, ils relèvent des frais irrépétibles que le juge peut mettre à la charge de la partie perdante en tenant compte de l'équité et de la situation économique de la partie condamnée (CJA, art. L761-1), c'est-à-dire d'une somme laissée à l'appréciation du tribunal, sans rapport nécessaire avec les frais réellement exposés. L'asymétrie n'est donc pas seulement procédurale : elle est économique, et elle demeure même lorsque le contribuable obtient entièrement gain de cause.

II. Le dégrèvement de dernière heure : mécanisme, signification, position du cabinet

A. Le mécanisme : dégrèvement en cours d'instance et non-lieu à statuer

L'administration peut renoncer à tout moment, y compris la veille de l'audience. Rien n'interdit à l'administration, saisie du mémoire du contribuable ou des questions du rapporteur, de prononcer d'office le dégrèvement des impositions contestées en cours d'instance. Elle conclut alors au non-lieu à statuer : la requête est devenue sans objet, le juge n'a plus à trancher. La pratique est parfaitement licite et, prise isolément, elle est même vertueuse : mieux vaut une administration qui reconnaît son erreur qu'une administration qui s'obstine. Le problème n'est pas le dégrèvement, c'est son moment.

Car ce dégrèvement intervient au terme d'une chaîne dont chaque maillon a été franchi : proposition de rectification, observations du contribuable, réponse de l'administration, éventuel recours hiérarchique, mise en recouvrement, réclamation préalable, décision de rejet, requête devant le tribunal, mémoire en défense. À chaque étape, l'administration a eu l'occasion d'examiner le dossier et a choisi de maintenir. Lorsqu'elle renonce enfin, ce n'est pas devant un fait nouveau : c'est devant l'imminence d'un juge. Dans notre expérience, le mémoire en défense qui conclut au non-lieu reprend rarement les arguments du service vérificateur ; il constate, souvent en quelques lignes, que l'imposition n'est pas défendable.

B. Ce que révèle la proportion de deux sur cinq

Une donnée interne, avec sa méthode. Le chiffre que nous avançons est celui du cabinet et non une statistique nationale, qui n'existe pas sous une forme publique. Il est établi sur l'ensemble des instances que nous avons introduites devant le juge de l'impôt, tribunaux administratifs et judiciaires confondus ; est compté comme dégrèvement avant audience tout dégrèvement, total ou partiel, prononcé par l'administration après l'enregistrement de la requête et avant l'audience, quelle que soit sa motivation. Notre pratique étant orientée vers les dossiers à enjeu international, cette proportion n'est pas nécessairement représentative de l'ensemble du contentieux ; elle est en revanche exacte pour nos dossiers, et elle est stable.

Que signifie-t-elle ? Deux choses, qu'il faut distinguer. La première est favorable à l'administration : les services contentieux qui reprennent les dossiers au stade juridictionnel font leur travail, ils lisent, ils comprennent, et ils renoncent lorsqu'il le faut. La seconde ne l'est pas : dans quatre dossiers sur dix, une imposition a été mise en recouvrement, avec exigibilité, garanties et parfois mesures conservatoires à la clé, alors qu'un examen sérieux aurait conduit à ne pas l'établir ou à l'abandonner bien plus tôt. Le filtre a fonctionné, mais il a fonctionné en dernier, après que le contribuable a supporté seul, pendant des années, le coût d'une position que l'administration elle-même finit par juger indéfendable. Et cette renonciation tardive ne coûte rien au service qui a maintenu : la sanction du délai, si elle existe, tombe sur un autre service, et elle est presque symbolique.

C. Notre position : maintenir la demande pour obtenir la condamnation de l'État

Le non-lieu ne clôt pas tout. Lorsque l'administration dégrève en cours d'instance et conclut au non-lieu, la tentation du contribuable est de considérer l'affaire terminée. Le cabinet a adopté une position systématique : nous maintenons les conclusions tendant à la condamnation de l'État au titre des frais exposés et non compris dans les dépens, et nous demandons au juge de constater que l'administration, qui a acquiescé aux prétentions du requérant en dégrevant, doit être regardée comme la partie perdante. Le juge condamne en effet la partie perdante à payer à l'autre la somme qu'il détermine au titre de ces frais, en tenant compte de l'équité (CJA, art. L761-1), et cette condamnation survit au non-lieu à statuer.

Un arrêt le montre avec une netteté presque didactique. Un contribuable réclamait à l'État des intérêts moratoires d'un montant inférieur à cent euros ; l'administration les a payés après l'introduction de la requête d'appel et a conclu au non-lieu ; la cour a constaté que les conclusions étaient devenues sans objet, puis a mis à la charge de l'État mille euros au titre des frais exposés (CAA Lyon, 15 déc. 2015, n° 14LY03811). Le principe est acquis : renoncer en cours d'instance n'efface pas la qualité de partie perdante, et l'État en supporte les frais. La somme allouée est souvent modeste au regard des honoraires réellement engagés, mais ce n'est pas la somme qui compte. C'est la condamnation elle-même : elle inscrit dans une décision de justice le fait que l'imposition n'aurait pas dû être défendue, elle crée un coût, si faible soit-il, pour la renonciation tardive, et elle constitue, dossier après dossier, la seule trace publique d'une pratique qui, sans cela, disparaîtrait dans les non-lieux.

Cette position n'est pas une posture. Nous ne cherchons ni à prolonger des instances sans objet ni à obtenir des sommes que le dossier ne justifie pas. Nous cherchons à ce que le prix de l'erreur ne soit pas supporté exclusivement par celui qui l'a subie, et à ce que l'administration qui mesure la faiblesse d'un dossier ait une raison, même modeste, de le mesurer plus tôt.

III. Ce qui fonctionne, et ce qu'il faudrait généraliser

A. Les services qui entendent raison avant la mise en recouvrement

La critique ne serait pas honnête sans ce constat. Dans une part significative de nos dossiers, l'administration réexamine sa position avant toute mise en recouvrement. Le recours hiérarchique, l'intervention de l'interlocuteur départemental ou d'un supérieur du vérificateur, la saisine de la commission compétente ou simplement une réponse aux observations lue avec attention conduisent à l'abandon total ou partiel des rectifications sans qu'aucune imposition ne soit établie. Dans ces dossiers, le contribuable n'a constitué aucune garantie, n'a immobilisé aucun actif, n'a saisi aucun tribunal. L'issue est la même que dans un dégrèvement en cours d'instance, le coût pour lui est sans commune mesure, et l'administration y gagne aussi : un dossier réglé à ce stade n'occupe ni un service contentieux ni une formation de jugement.

Ces services existent, ils ne sont pas rares, et leur pratique démontre que le problème n'est pas la culture de l'administration en général, mais l'absence de mécanisme garantissant que ce réexamen ait lieu partout et systématiquement avant que la contrainte ne soit exercée. Là où il a lieu, le système fonctionne exactement comme il devrait. Là où il n'a pas lieu, c'est le juge qui joue, des années plus tard, le rôle que le service aurait dû jouer.

B. Trois propositions

Rendre le réexamen préalable obligatoire. La première réforme ne coûte rien : conditionner la mise en recouvrement de toute rectification contestée à un réexamen formalisé du dossier par un agent distinct du vérificateur, dont la conclusion motivée serait notifiée au contribuable. Ce réexamen existe déjà, de fait, dans les services les mieux organisés ; il s'agirait de le généraliser et de le rendre traçable.

Motiver le dégrèvement tardif. La deuxième proposition vise le moment du renoncement. Un dégrèvement prononcé après saisine du juge devrait indiquer les raisons pour lesquelles l'imposition, défendue jusque-là, ne l'est plus, et préciser à quel stade ces raisons étaient identifiables. Cette motivation, aujourd'hui inexistante, permettrait de distinguer le fait nouveau de la révision tardive et donnerait au juge les éléments pour apprécier les frais.

Rendre le coût du renoncement tardif proportionné. La troisième proposition tient à l'article L761-1 du code de justice administrative lui-même. Lorsque l'État dégrève en cours d'instance une imposition qu'il avait mise en recouvrement, la somme allouée au titre des frais devrait tendre vers les frais réellement justifiés plutôt que vers un montant forfaitaire, l'équité que le texte invoque jouant alors en faveur du contribuable qui a dû saisir un juge pour obtenir ce qu'un réexamen aurait dû lui accorder. Il ne s'agit pas de punir l'administration, mais de faire en sorte que l'abandon tardif ait un prix comparable à celui qu'il a fait supporter.