Résidence fiscale à l'étranger : pourquoi un certificat ne suffit plus

I. Pourquoi le juge commence-t-il toujours par le droit français ?

A. La convention écarte la loi interne, elle ne fonde jamais l'imposition

Le raisonnement du juge de l'impôt obéit à un ordre que les contribuables méconnaissent souvent. Une convention fiscale bilatérale (double tax treaty) peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter la loi fiscale nationale sur tel ou tel point. Elle ne peut pas, en revanche, servir par elle-même de base légale à une imposition. Il en résulte que le juge doit d'abord rechercher, au regard de la seule loi française, si l'imposition contestée a été valablement établie et sur quel fondement, puis seulement, dans un second temps, déterminer si la convention fait obstacle à l'application de la loi. La cour administrative d'appel de Bordeaux a rappelé ce cadre en termes exprès dans un arrêt du 21 avril 2026 relatif à un contribuable installé à Hong Kong (CAA Bordeaux, 21 avr. 2026, n° 24BX01371, point 2).

Une conséquence pratique majeure. Un contribuable qui fonde toute sa défense sur un certificat de résidence étranger ou sur la convention se place d'emblée sur le second terrain, alors que l'administration l'attaque sur le premier. Si le juge constate que les critères du droit interne sont remplis, il ne reste au contribuable que la convention, dont la règle de départage, nous le verrons, se retourne souvent contre lui. La rédaction de l'article 4 B du Code général des impôts (CGI) en vigueur depuis le 16 février 2025 confirme cette articulation : les personnes qui remplissent l'un des critères de domiciliation en France ne peuvent toutefois pas y être regardées comme domiciliées lorsque, par application des conventions, elles ne sont pas considérées comme résidentes de France (CGI, art. 4 B, 1, dernier alinéa). La convention intervient donc comme un correctif, après que le droit interne a produit ses effets.

B. Trois critères alternatifs, dont un seul suffit

L'article 4 B du CGI retient trois critères, alternatifs et non cumulatifs. Est domiciliée en France la personne qui y a son foyer ou le lieu de son séjour principal, celle qui y exerce une activité professionnelle, salariée ou non, sauf à justifier de son caractère accessoire, et celle qui y a le centre de ses intérêts économiques (CGI, art. 4 B, 1, a à c). Le texte ajoute une présomption propre aux dirigeants des entreprises dont le siège est en France et qui y réalisent un chiffre d'affaires annuel supérieur à 250 millions d'euros : ils sont réputés exercer en France leur activité professionnelle à titre principal, sauf preuve contraire. Il suffit que l'un des critères soit rempli pour que le contribuable soit domicilié en France et imposable sur l'ensemble de ses revenus mondiaux (CGI, art. 4 A).

Le foyer, notion de fait. Le foyer (home) n'est pas défini par le texte. Le juge s'y réfère, à la lumière des travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 1976 dont l'article 4 B est issu, comme au lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal ne peut déterminer le domicile fiscal que si le contribuable ne dispose pas de foyer en France (CAA Bordeaux, 21 avr. 2026, préc., point 3). Autrement dit, passer plus de six mois par an hors de France ne suffit pas : si le foyer est resté en France, le critère du séjour principal n'est même pas examiné.

II. Foyer et centre des intérêts économiques : les enseignements des arrêts de 2026

A. Hong Kong : un foyer retenu malgré le divorce

Dans l'affaire jugée à Bordeaux, un contribuable soutenait avoir transféré sa résidence à Hong Kong au cours des années 2014 et 2015. L'administration l'a taxé d'office à l'impôt sur le revenu, aux contributions sociales et à la contribution sur les hauts revenus. Les faits retenus par la cour méritent attention, car ils déjouent une intuition répandue. Le contribuable était divorcé. Sa maison de Bordeaux, dont il était propriétaire, était occupée par sa mère et par son fils majeur. Ses deux enfants mineurs vivaient avec leur mère, également à Bordeaux. Il n'habitait donc pas, au sens courant, avec sa famille en France.

Un faisceau d'indices reconstitué par le droit de communication. La cour juge pourtant qu'il avait conservé en France le centre de sa vie personnelle. L'administration, en exerçant son droit de communication auprès de tiers, avait établi qu'il continuait de recevoir du courrier à son adresse bordelaise, dont des factures d'eau, d'électricité et de gaz attestant une consommation régulière. Il détenait plusieurs contrats d'assurance en France, dont un contrat automobile mentionnant cette adresse, et plusieurs comptes bancaires français, dont l'un était utilisé régulièrement. La présence de ses enfants mineurs à Bordeaux complétait le tableau. Le foyer est retenu au sens de l'article 4 B (même arrêt, point 4).

L'enseignement est double. D'une part, le foyer ne se confond pas avec la cellule familiale du foyer fiscal : une maison conservée et occupée par des proches, combinée à des enfants résidant à proximité, peut suffire. D'autre part, la preuve est désormais largement documentaire et provient de tiers : fournisseurs d'énergie, assureurs, banques. Un contribuable qui conserve un logement en France doit savoir que chaque facture constitue un indice potentiel de son foyer.

B. Monaco : gagner sur le terrain du centre des intérêts économiques

L'arrêt rendu à Marseille illustre la situation inverse : un contribuable qui gagne. Des époux de nationalité française, résidant à Monaco, avaient été assujettis aux prélèvements sociaux au titre de 2019 pour un montant de 290 212 euros. La spécificité monégasque tient à l'article 7 de la convention franco-monégasque du 18 mai 1963 : les personnes de nationalité française qui ont transporté leur domicile à Monaco sont assujetties en France à l'impôt sur le revenu dans les mêmes conditions que si elles résidaient en France. La cour juge que cette stipulation ne suffit pas à fonder l'assujettissement aux contributions sociales, distinctes de l'impôt sur le revenu, mais qu'elle n'empêche pas l'administration d'établir que ces personnes sont domiciliées en France au sens de l'article 4 B, et donc redevables de ces contributions (CAA Marseille, 16 avr. 2026, n° 24MA02294, point 2).

Une méthode comparative qui fait la différence. L'administration s'appuyait sur une plus-value de 1,59 million d'euros déclarée sans indication de source étrangère. La cour constate qu'elle provenait du boni de liquidation d'une société en commandite par actions luxembourgeoise, véhicule d'une opération immobilière réalisée au Luxembourg et dirigée depuis Monaco. Elle juge que ce boni ne trouve pas son origine en France, alors même que la société luxembourgeoise était dépourvue de moyens propres et recourait à une domiciliation postale. Elle compare ensuite les revenus de source française (66 000 euros de pensions et jetons de présence) au boni, puis le patrimoine monégasque (13 millions d'euros d'avoirs bancaires et 10,5 millions d'euros d'immobilier) au patrimoine français (environ 1,5 million d'euros). Elle relève enfin que l'organigramme du groupe dirigé par le contribuable ne démontre pas une activité principalement exercée en France. Les époux sont déchargés (même arrêt, points 4 à 7).

La charge de la preuve, une question laissée ouverte. La cour statue « à supposer que la preuve de l'absence de centre de leurs intérêts économiques en France leur incombe » (point 6). Elle évite ainsi de trancher qui, de l'administration ou du contribuable, doit prouver. En pratique, la leçon est claire : le contribuable qui documente lui-même, chiffres à l'appui, la localisation de ses revenus et de son patrimoine se place en position de gagner quel que soit le régime de preuve retenu. Le déclencheur du contrôle mérite aussi d'être retenu : une simple plus-value déclarée sans mention de sa source étrangère a suffi à éveiller l'attention du service.

III. Le certificat de résidence étranger, une pièce et non une preuve

A. La résidence conventionnelle suppose un assujettissement « en raison du domicile »

Les conventions conclues par la France sur le modèle de l'OCDE définissent le résident d'un État contractant comme la personne qui, en vertu de la législation de cet État, y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence ou de tout autre critère de nature analogue. Elles excluent les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources qui y sont situées. C'est notamment la rédaction de l'article 4, paragraphe 1, de la convention franco-hongkongaise du 21 octobre 2010 et de l'article 4, paragraphe 1, de la convention franco-andorrane du 2 avril 2013. La notion d'assujettissement (liability to tax) est donc au cœur de la résidence conventionnelle (treaty residence).

Assujettissement n'est pas imposition effective. Le Conseil d'État a précisé, à propos d'une société néerlandaise, que le caractère effectif de la soumission à l'impôt dans l'État de résidence était sans incidence pour l'application de la convention franco-néerlandaise, et qu'un certificat de résidence délivré par l'administration néerlandaise suffisait, en l'espèce, à établir la qualité de résident (CE, 30 sept. 2025, n° 490793, Sté Lolie). Cette solution ne doit pas être mal comprise. Elle dispense de prouver qu'un impôt a été effectivement payé ; elle ne dispense pas d'établir que la personne est assujettie, en raison de son domicile, à l'impôt de l'État de résidence. Le certificat vaut lorsqu'il atteste un tel assujettissement ; il est inopérant lorsqu'il ne repose que sur un titre administratif de séjour.

Le cas andorran, éclairé par le protocole. La convention franco-andorrane illustre parfaitement cette distinction. Son protocole précise que, dans le cas d'Andorre, l'expression « résident d'un État contractant » inclut la personne physique qui séjourne sur le territoire andorran plus de 183 jours durant une année civile, ainsi que celle qui y a le centre de ses intérêts économiques ou y exerce son activité professionnelle à titre principal. Il exclut expressément les personnes physiques présumées résidentes fiscales en Andorre à raison de la seule possession de la nationalité andorrane ou d'un permis de résidence accordé par les autorités andorranes (Protocole à la convention franco-andorrane, point 2). Un certificat délivré sur la base d'un simple permis de résidence, sans présence effective de plus de 183 jours ni centre d'intérêts économiques en Andorre, ne confère donc pas la résidence conventionnelle. Le texte de la convention suffit ici à fonder l'analyse : c'est la réalité de la présence et des intérêts en Andorre qui fait le résident, non le document administratif.

B. La règle de départage : le foyer d'habitation permanent tranche avant tout

Lorsqu'une personne est résidente des deux États au sens de leurs législations respectives, la convention organise une cascade de critères (tie-breaker rules). Le premier est le foyer d'habitation permanent (permanent home). Viennent ensuite, s'il dispose d'un tel foyer dans les deux États, le centre des intérêts vitaux (centre of vital interests), puis le séjour habituel (habitual abode), et enfin la nationalité. Les conventions franco-hongkongaise et franco-andorrane reprennent cette séquence (Conv. FR-Hong Kong, 21 oct. 2010, art. 4, 2 ; Conv. FR-Andorre, 2 avr. 2013, art. 4, 2).

Les impôts payés à l'étranger sont alors sans incidence. Dans l'affaire hongkongaise, le contribuable faisait valoir, à titre surabondant, qu'il avait acquitté des impôts à Hong Kong. La cour ne s'y arrête pas. Elle retient qu'au regard de la présence en France de ses enfants et d'une maison dont il était propriétaire, il disposait en France d'un foyer d'habitation permanent, ce qui suffit à le regarder comme résident de France au sens de la convention (CAA Bordeaux, 21 avr. 2026, préc., point 6). Le paiement d'un impôt dans l'autre État peut contribuer à établir la double résidence ; il ne permet pas de remporter le départage si le foyer d'habitation permanent est resté en France. Conserver une maison familiale en France, même occupée par des proches, revient donc à conserver le premier critère de la cascade.

C. L'approche comparée : clauses de nationalité et critères de l'État d'accueil

Deux des destinations étudiées comportent une particularité rare dans le réseau conventionnel français : une clause fondée sur la nationalité (nationality clause). À Monaco, l'article 7 de la convention de 1963 maintient l'imposition à l'impôt sur le revenu des Français qui y ont transporté leur domicile, comme s'ils résidaient en France ; l'arrêt de Marseille montre que cette clause ne s'étend pas aux contributions sociales. En Andorre, l'article 25, paragraphe 1, d, de la convention de 2013 stipule que la France peut imposer les personnes physiques de nationalité française résidentes d'Andorre comme si la convention n'existait pas, sa mise en œuvre étant subordonnée à une législation française qui le permette et à un accord entre autorités compétentes. Cette stipulation, discutée lors de la ratification, constitue une réserve dont tout Français envisageant l'Andorre doit mesurer la portée potentielle.

Le droit de l'État d'accueil, élément de preuve à part entière. La comparaison montre aussi que la résidence fiscale à l'étranger dépend des critères propres à l'État d'accueil. Le protocole franco-andorran retient la présence de plus de 183 jours, le centre des intérêts économiques et l'activité professionnelle principale. La convention franco-hongkongaise exclut les personnes assujetties seulement sur leurs revenus de source locale, ce qui invite à documenter avec soin le fondement de l'assujettissement à Hong Kong. Dans chaque cas, le contribuable doit être en mesure de démontrer, pièces à l'appui, qu'il remplit les critères de résidence de l'État d'accueil, et non seulement qu'il y détient un titre de séjour.

IV. Organiser un départ défendable

A. Avant le départ : déplacer le foyer et le centre des intérêts économiques

Un départ défendable se prépare en amont, critère par critère. Le foyer d'abord : la conservation d'un logement en France, a fortiori occupé par le conjoint, les enfants ou d'autres proches, constitue l'indice le plus lourd. Lorsque la famille reste en France, le départ du seul contribuable est, sauf circonstances très particulières, voué à l'échec. L'activité professionnelle ensuite : l'exercice de fonctions de direction dans une société française, ou la poursuite d'une activité libérale en France, doit être soit transféré, soit ramené à un niveau démontrablement accessoire, en gardant à l'esprit la présomption propre aux dirigeants des grandes entreprises. Le centre des intérêts économiques enfin : la localisation du patrimoine, des revenus et des sociétés contrôlées doit être pensée de manière à ce qu'une comparaison chiffrée, comparable à celle opérée par la cour de Marseille, tourne en faveur de l'État d'accueil.

Anticiper les conséquences du départ. Le transfert du domicile fiscal hors de France n'est pas fiscalement neutre. Il peut déclencher l'imposition des plus-values latentes sur les droits sociaux au-delà de certains seuils, modifier le régime des revenus de source française et entraîner de nouvelles obligations déclaratives. Ces effets doivent être intégrés au calendrier du départ, et non découverts après coup.

B. Après le départ : constituer la preuve, année après année

La preuve d'une résidence à l'étranger ne se constitue pas a posteriori, au moment du contrôle. Elle se construit chaque année. Le contribuable doit conserver la preuve de son assujettissement dans l'État d'accueil (déclarations déposées, avis d'imposition, attestations), et non le seul certificat de résidence. Il doit pouvoir justifier de ses jours de présence, en particulier lorsque la convention, comme le protocole franco-andorran, retient un seuil de 183 jours. Il doit enfin veiller à la cohérence de ses déclarations françaises : déclarer ses revenus de source française en qualité de non-résident, indiquer expressément la source étrangère des revenus qui en relèvent, et éviter toute mention d'une adresse française.

Penser comme le vérificateur. Les arrêts de 2026 montrent que l'administration bâtit ses dossiers à partir d'informations obtenues auprès de tiers : factures d'énergie, contrats d'assurance, mouvements bancaires, déclarations de revenus elles-mêmes. Le contribuable doit donc examiner sa situation avec les yeux de l'administration, en recensant chaque élément qui le rattache encore à la France. Un abonnement maintenu, une assurance non transférée ou une plus-value mal déclarée suffisent à ouvrir un contrôle dont l'issue dépendra ensuite de la solidité de l'ensemble du dossier.

C. La position du cabinet

Notre conviction est que la question de la résidence fiscale doit être traitée comme un dossier probatoire, et non comme une formalité administrative. Le certificat de résidence étranger est utile, mais il ne protège que s'il repose sur un assujettissement réel, conforme aux critères de l'État d'accueil et de la convention. La bataille se gagne d'abord en droit interne, en démontrant que ni le foyer, ni l'activité professionnelle, ni le centre des intérêts économiques ne sont restés en France ; la convention n'intervient qu'ensuite, et sa règle de départage favorise l'État où le contribuable conserve un foyer d'habitation permanent.

Nous recommandons en conséquence, pour tout départ, un audit de résidence réalisé avant la date du transfert, puis la tenue d'un dossier probatoire annuel. Pour les contribuables déjà partis, une revue rétrospective permet d'identifier les points de faiblesse avant qu'un contrôle ne les révèle, et, le cas échéant, de régulariser la situation dans les meilleures conditions.