Taxe de 3 % sur les immeubles : contentieux et réforme 2027

I. Actionnaire, bénéficiaire économique et l'exclusivité des deux voies d'exonération

A. Deux modalités d'exonération qui ne se cumulent pas

L'architecture de l'exonération centrale de la taxe de 3 % repose sur une alternative que beaucoup de praticiens ont longtemps crue souple, et que la Cour de cassation vient de figer. L'article 990 E, 3° d) du Code général des impôts offre à l'entité qui ne bénéficie pas d'une exonération de plein droit deux modalités pour échapper à la taxe : soit communiquer chaque année, par la déclaration n° 2746, la situation, la consistance et la valeur des immeubles ainsi que l'identité des actionnaires, associés ou autres membres détenant plus de 1 % des droits, soit prendre et respecter l'engagement de communiquer ces mêmes informations sur demande de l'administration. Cette seconde voie s'accompagne d'une garantie procédurale précieuse : avant toute rectification, l'administration doit interroger l'entité dans le cadre prévu par l'article R. 23 B-1 du Livre des procédures fiscales, avec un délai de soixante jours puis une mise en demeure assortie d'un délai complémentaire de trente jours.

La tentation, pour le contribuable prudent, était de cumuler les deux régimes : prendre l'engagement initial, et la garantie qui s'y attache, tout en déposant, par sécurité, des déclarations annuelles. La chambre commerciale de la Cour de cassation a fermé cette porte par un arrêt destiné à faire date, l'arrêt Sweet Revenge (Cass. com., 1er avr. 2026, n° 25-10.605, publié au bulletin). Une société britannique propriétaire d'un immeuble dans le sud de la France avait pris en 2004 l'engagement de communiquer sur demande, puis adressé spontanément, à compter de 2006, des déclarations n° 2746. La Cour énonce que « si ces entités ont le choix, pour s'exonérer du paiement de la taxe (…) entre deux modalités de communication de l'information à l'administration fiscale, celles-ci sont exclusives l'une de l'autre ». En d'autres termes, on choisit une voie, on ne les superpose pas.

La conséquence procédurale est sévère et c'est elle qui intéresse le contentieux. Dès lors que l'entité s'est mise à déposer des déclarations annuelles, elle a basculé dans le régime déclaratif et a, par là même, renoncé à la garantie de l'article R. 23 B-1 du Livre des procédures fiscales. La Cour approuve la cour d'appel d'avoir jugé que cette initiative « avait permis à l'administration de notifier régulièrement une proposition de rectification sans suivre la procédure prévue par l'article R. 23 B-1 ». La doctrine lit cet arrêt comme consacrant une renonciation définitive : le basculement de l'engagement vers la déclaration annuelle interdit à l'entité de revendiquer ultérieurement, pour des années contestées, le bénéfice de la procédure contradictoire spécifique. Nous estimons que cette solution, juridiquement cohérente avec la lettre du texte, crée un risque pratique considérable pour les structures patrimoniales qui, croyant bien faire, ont multiplié les diligences sans mesurer qu'elles changeaient de régime.

Une jurisprudence ancienne mais convergente. Cette exclusivité n'est pas une nouveauté radicale ; elle prolonge une ligne déjà tracée. La Cour de cassation avait jugé, à propos d'une société belge, qu'une entité placée sous le régime de la déclaration mais défaillante dans ses obligations ne pouvait se replier ensuite sur le régime de l'engagement pour les mêmes années (Cass. com., 18 mai 2010, n° 09-65.941). La Haute juridiction avait par ailleurs validé la conformité du dispositif aux conventions fiscales et au droit de l'Union, en relevant que les personnes morales peuvent « en toutes circonstances » obtenir l'exonération en justifiant soit du dépôt des déclarations, soit de la communication des informations, sans discrimination (Cass. com., 6 nov. 2019, n° 17-22.425). L'arrêt Sweet Revenge ne fait donc pas œuvre de rupture ; il verrouille, au stade procédural, une logique d'option exclusive dont les conseils devront désormais tirer toutes les conséquences dans la structuration déclarative de leurs clients.

B. La divergence actionnaire / bénéficiaire économique et la bascule vers la prescription longue

Le second front contentieux, plus insidieux encore, concerne la prescription. La taxe de 3 % étant assimilée aux droits d'enregistrement, le droit de reprise de l'administration obéit en principe au délai abrégé de trois ans de l'article L. 180 du Livre des procédures fiscales, mais à une condition stricte : que l'exigibilité de la taxe ait été « suffisamment révélée » par le document enregistré, sans que l'administration ait à procéder à des recherches ultérieures. À défaut, c'est le délai de droit commun de six ans de l'article L. 186 du même livre qui s'applique, ouvrant à l'administration la possibilité de redresser un nombre d'années bien supérieur.

L'arrêt de principe est ici l'arrêt Garoupe Investissement (Cass. com., 30 août 2023, n° 21-15.743). Une société luxembourgeoise avait, pendant des années, déposé ses déclarations n° 2746 en désignant comme détentrice de la quasi-totalité des parts une personne physique différente de la société actionnaire figurant dans les documents officiels luxembourgeois. La Cour pose une règle d'une grande portée pratique : la prescription abrégée « n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélée par le document enregistré » et « tel n'est pas le cas lorsque le nom du bénéficiaire économique mentionné dans les déclarations annuelles est distinct de celui de l'actionnaire principal figurant dans les statuts ou les documents officiels établis par l'État dans lequel est établie la personne morale propriétaire du bien litigieux ». La divergence d'identité, à elle seule, impose des vérifications externes et fait tomber le bénéfice du délai court.

La portée de cette solution est redoutable parce qu'elle dissocie deux notions que les déclarants confondent volontiers. L'actionnaire est celui qui figure au registre, au mémorial, dans les statuts ; le bénéficiaire économique est la personne physique qui, en bout de chaîne, profite réellement de la structure. Or la déclaration n° 2746 vise les « actionnaires, associés ou autres membres », et la cohérence entre l'identité déclarée et les documents juridiques de référence conditionne la révélation suffisante de l'exigibilité. Lorsque le déclarant inscrit un bénéficiaire économique sans rapport apparent avec l'actionnaire statutaire, il croit faire preuve de transparence ; en réalité, il fournit à l'administration un motif de retenir la prescription sexennale. La documentation professionnelle souligne d'ailleurs qu'en pratique, l'application concrète de la prescription abrégée à la taxe de 3 % est devenue quasi introuvable.

Une cohérence d'ensemble confirmée par les juges du fond. Loin d'être isolée, la solution Garoupe consolide une jurisprudence d'appel déjà structurée. La cour d'appel d'Aix-en-Provence, dont l'arrêt du 16 février 2021 (n° 18/12004) a précisément donné lieu au pourvoi tranché en 2023, avait posé le principe dans les mêmes termes, en relevant que le mémorial luxembourgeois mentionnait une société offshore quand la déclaration désignait une bénéficiaire personne physique d'un autre État. La même cour avait, dès 2017, écarté la prescription abrégée lorsque les déclarations désignaient comme associé une personne dont la qualité ne ressortait pas des documents sociaux (CA Aix-en-Provence, 21 mars 2017, n° 16/10423), et la cour d'appel de Nîmes avait jugé insuffisante, faute d'être corroborée, une simple déclaration de bénéficiaire économique établie au titre de la lutte contre le blanchiment (CA Nîmes, 12 nov. 2020, n° 18/04663). Plus anciennement, une série d'arrêts, Bambi, Ylona, Beauvalais, Autophon Funk, avait déjà refusé d'élever l'acte d'acquisition ou une simple correspondance au rang d'acte « révélateur » de l'exigibilité. La leçon que nous en tirons est limpide : une déclaration n° 2746 n'ouvre la prescription courte que si elle est, à elle seule et sans recoupement, intrinsèquement cohérente avec les registres officiels.

II. Le piège procédural : tolérance des trente jours et erreurs déclaratives

A. La tolérance des trente jours, un filet de sécurité plus étroit qu'il n'y paraît

La pratique connaît bien la « tolérance des trente jours », souvent présentée aux clients comme une seconde chance rassurante. Son fondement n'est pas légal mais doctrinal : il remonte à une réponse ministérielle Loncle du 13 mars 2000, reprise et précisée par la doctrine administrative (BOFiP, BOI-PAT-TPC-30, § 20). L'administration y admet que l'entité qui pouvait prétendre à l'exonération de l'article 990 E, 3° d) ou e), mais n'a ni souscrit la déclaration n° 2746 ni pris l'engagement requis, n'est pas redevable de la taxe si elle régularise sa situation dans les trente jours d'une mise en demeure, ou même spontanément, avant toute mise en demeure. Le mécanisme s'articule avec la taxation d'office de l'article L. 66 du Livre des procédures fiscales, dont la mise en œuvre suppose, pour cet impôt assimilé aux droits d'enregistrement, l'envoi préalable d'une mise en demeure restée sans effet pendant trente jours.

Le piège tient aux limites, rarement explicitées au client, de cette tolérance. Elle ne joue, d'abord, que pour la première demande de régularisation, et pour l'ensemble des années non prescrites ; elle ne se renouvelle pas. Elle ne couvre, ensuite, qu'une seule catégorie de manquement : l'absence pure et simple de déclaration ou d'engagement. La Cour de cassation a jugé de longue date que cette mesure de tolérance a pour seul objet la régularisation des contribuables n'ayant pas souscrit les déclarations, et non celle des contribuables ayant déclaré de façon incomplète ou erronée (Cass. com., 31 janv. 2006, n° 02-20.387). En d'autres termes, le déclarant maladroit qui a déposé une 2746 entachée d'inexactitudes ne peut pas se réfugier derrière la tolérance : il est traité plus durement que celui qui n'a rien déposé du tout.

Lorsque le délai de trente jours expire sans régularisation, les conséquences ne se limitent pas à des pénalités de retard sur des formulaires : c'est la taxe elle-même qui devient exigible. La cour d'appel d'Aix-en-Provence l'a rappelé sans ménagement en jugeant qu'après l'expiration du délai, le contribuable est tenu non seulement des intérêts de retard et des pénalités, mais de la taxe de 3 % elle-même (CA Aix-en-Provence, 7 mars 2023, n° 19/12727). Le dispositif de sanction se déploie alors selon le droit commun : intérêt de retard de l'article 1727 du Code général des impôts, et majorations graduées de l'article 1728, 10 % en cas de simple retard, 40 % en l'absence de dépôt dans les trente jours d'une première mise en demeure, 80 % après une seconde mise en demeure infructueuse. Nous insistons auprès de nos clients sur un point que la tolérance fait trop souvent oublier : passé le délai, la régularisation tardive ne neutralise plus la taxe, elle ne fait qu'atténuer les accessoires.

B. Le sort des exonérations en cas d'erreur déclarative : une zone grise à haut risque

Que devient l'exonération lorsque la déclaration est exacte dans son principe mais entachée d'une erreur sur la surface d'un bien ou sur sa valorisation ? La question est au cœur des préoccupations des praticiens, et la réponse est moins assurée qu'on ne le voudrait. Le cadre de référence demeure la réponse ministérielle Masson du 7 mars 2023, qui a précisé le régime du droit à l'erreur applicable à la taxe de 3 %. Cette réponse pose trois bornes : le droit à l'erreur est subordonné à la bonne foi du contribuable ; il ne concerne que les contribuables n'ayant pas déclaré ou pris l'engagement ; il ne s'applique pas aux contribuables ayant souscrit des déclarations incomplètes ou erronées, dont le seul remède réside dans la réduction des intérêts de retard, de moitié en cas de régularisation spontanée, de 30 % en cas de régularisation en cours de contrôle (CGI, art. 1727 ; LPF, art. L. 62).

Il faut ici être d'une honnêteté que la prudence commande : à ce jour, il n'existe pas, à notre connaissance, de décision dédiée qui réglerait, pour la taxe de 3 %, le sort de l'exonération en présence d'une erreur portant spécifiquement sur la surface ou sur la valeur vénale d'un immeuble. Les décisions récentes relatives à cette taxe concernent l'identité des détenteurs du capital, non les caractéristiques physiques ou la valeur des biens ; et les enseignements tirés d'autres impôts, la taxe foncière, par exemple, où l'administration dispose d'une faculté générale de réparation des erreurs de valeurs locatives, ne se transposent qu'avec une grande prudence. Cette absence de jurisprudence dédiée n'est pas un confort ; c'est au contraire une incertitude qui se résout, en cas de contrôle, au détriment du contribuable, sur lequel pèse la charge de prouver le caractère exagéré de l'imposition.

La logique du « recouvrement pour l'avenir ». Un principe transversal éclaire néanmoins l'analyse. Lorsqu'une entité perd l'exonération, que ce soit pour non-respect de l'engagement ou pour une déclaration viciée —, la doctrine administrative et l'article 990 F du Code général des impôts organisent un mécanisme de rattrapage strictement tourné vers l'avenir : l'entité peut recouvrer le bénéfice de l'exonération à compter de l'année où elle communique l'intégralité des renseignements et souscrit, le cas échéant, un nouvel engagement, mais la taxe due au titre des années antérieures non prescrites demeure exigible (BOFiP, BOI-PAT-TPC-20-20, § 560). Aucune disposition ne subordonne ce rattrapage à la nature de l'erreur, et aucune ne distingue selon qu'il s'agit d'une omission d'associé, d'une erreur de surface ou d'une sous-évaluation. Notre lecture est donc la suivante : faute de régime spécifique protecteur, toute inexactitude affectant une déclaration n° 2746 doit être traitée, dans l'analyse du risque, comme susceptible de remettre en cause l'exonération pour le passé, la régularisation ne produisant d'effet que pour l'avenir. C'est dire l'importance d'une revue déclarative rigoureuse en amont, plutôt que d'une rectification subie en aval.

III. Les angles morts structurels : trusts et fondations sans bénéficiaire identifié

A. L'assujettissement des trusts et la présomption réfragable de siège

Le traitement des trusts et des fondations au regard de la taxe de 3 % constitue l'un des terrains les plus délicats, parce qu'il met en tension la logique de l'impôt, qui raisonne en termes d'actionnaires et de membres, avec des structures qui, par construction, n'en comportent pas toujours. Le point de départ ne fait plus débat : le trust, défini par l'article 792-0 bis du Code général des impôts comme un ensemble de relations juridiques de droit étranger, doit être regardé comme une « institution comparable à la fiducie » au sens de l'article 990 D, et les immeubles français placés dans un trust sont donc soumis à la taxe de 3 %, y compris lorsque le trust est dépourvu de personnalité morale. Le Conseil d'État l'a affirmé sans ambiguïté en validant la doctrine administrative qui inclut l'ensemble des trusts dans le champ de la taxe (CE, 9 mai 2019, n° 426431 et 426434, Amicorp Ltd).

Cette même décision apporte une nuance favorable au contribuable, qu'il serait imprudent de négliger. Pour l'application des exonérations conditionnées par la localisation du siège, France, Union européenne, ou État lié à la France par une convention d'assistance administrative —, l'administration présume que le trust a son siège dans l'État ou le territoire selon le droit duquel les relations juridiques l'ayant institué ont été créées. Le Conseil d'État précise que cette présomption n'est pas irréfragable : l'entité conserve la faculté d'en apporter la preuve contraire et de renverser ainsi le rattachement présumé. La construction est cohérente avec la qualification fonctionnelle retenue par ailleurs : si le trust est, en droit civil, dépourvu de personnalité juridique et ne constitue qu'un ensemble de relations juridiques (CE, 20 mars 2020, n° 410930), il n'en entre pas moins dans la catégorie large des « entités juridiques » que vise l'article 990 D. La notion d'entité juridique, pour les besoins de la taxe, déborde donc celle de personne morale.

B. L'impasse des entités sans bénéficiaire réel au 1er janvier

La difficulté véritable surgit lorsque la structure, par sa nature même, ne permet d'identifier aucun bénéficiaire économique réel à la date du fait générateur. C'est l'apport décisif de l'arrêt Beaux-Arts Stiftung (Cass. com., 10 mai 2024, n° 21-11.230, publié au bulletin). Une fondation de droit liechtensteinois avait déposé des déclarations en vue de bénéficier de l'exonération, mais ne pouvait désigner qu'un bénéficiaire futur et hypothétique de son patrimoine. La Cour de cassation pose un attendu de principe d'une grande netteté : « Seuls peuvent être assimilés aux actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent (…) plus de 1 % des actions, parts ou autres droits les bénéficiaires économiques réels au 1er janvier de l'année d'imposition des entités juridiques concernées, et non des bénéficiaires éventuels. »

La conséquence est implacable pour toute une catégorie de structures. Une fondation qui n'a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qui se trouve dans l'incapacité de désigner un bénéficiaire actuel à chaque 1er janvier, ne remplit pas les conditions de l'article 990 E, 3°, et demeure donc redevable de la taxe de 3 % sur ses immeubles français. La Cour ajoute un élément déterminant : cette situation découle d'« un choix libre » d'organisation, qui n'est pas opposable à l'administration fiscale. Autrement dit, l'opacité organisationnelle, même légitime au regard du droit étranger qui régit la structure, ne peut être invoquée pour échapper à une condition que le législateur a précisément voulue pour combattre l'opacité. La solution, dégagée pour les fondations, est transposable par analogie aux trusts purement discrétionnaires dont aucun bénéficiaire n'est déterminable au 1er janvier.

Une logique anti-fraude assumée et constitutionnellement validée. Cette sévérité n'est pas un accident de jurisprudence ; elle s'inscrit dans une cohérence d'ensemble que les juridictions suprêmes ont consolidée. La Cour de cassation a refusé de renvoyer une question prioritaire de constitutionnalité en jugeant que les termes « actionnaires, associés ou autres membres » sont suffisamment précis et doivent être entendus largement pour appréhender toutes les entités, quelle que soit leur forme, au service de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales (Cass. com., QPC, 11 avr. 2018, n° 17-21.938, Nafond Privatstiftung). Le Conseil constitutionnel avait lui-même validé le dispositif en relevant que la réserve d'exonération aux entités établies dans un État offrant une assistance administrative à la France est en rapport direct avec l'objet de la loi (Cons. const., 16 sept. 2011, n° 2011-165 QPC, Heatherbrae Ltd). Pour les trusts, la déclaration n° 2746 suppose en pratique d'identifier les détenteurs réels de droits, selon le contrat, le constituant lorsque le trust est révocable, les bénéficiaires lorsqu'il est irrévocable, et de joindre, le cas échéant, le contrat de trust ; à défaut d'un bénéficiaire actuel, l'exonération est hors de portée. Nous y voyons un avertissement structurel adressé aux montages discrétionnaires : ce qui fait leur intérêt patrimonial fait aussi, mécaniquement, leur assujettissement à la taxe de 3 %.

IV. La réforme 2027 : de la transparence facultative à la transparence imposée

A. La suppression de l'option d'engagement et la généralisation de la déclaration annuelle

Tout le contentieux qui précède repose sur une donnée que le législateur s'apprête à modifier en profondeur : l'existence d'un choix entre deux voies d'exonération. La loi de lutte contre les fraudes sociales et fiscales, dont le projet a été présenté en conseil des ministres à l'automne 2025 et qui a achevé son parcours parlementaire au printemps 2026, comporte une disposition, issue d'un amendement adopté au Sénat, qui réécrit le régime de transparence de la taxe de 3 %. Sous réserve de la vérification de la rédaction définitivement promulguée et de sa date exacte d'entrée en vigueur, annoncée pour 2027, la réforme supprime purement et simplement l'option d'engagement de communiquer prévue au d) du 3° de l'article 990 E, au profit d'une déclaration annuelle systématique à déposer au plus tard le 15 mai. La transparence cesse d'être un engagement que l'on souscrit ; elle devient une déclaration que l'on dépose, chaque année, sans alternative.

L'objectif affiché par les travaux préparatoires est explicite : faciliter le suivi des entités exonérées en généralisant le dépôt de la déclaration n° 2746, améliorer la connaissance des chaînes de détention et de transmission des biens, et accélérer des contrôles que l'option d'engagement freinait, les entités non-résidentes interrogées ne répondant pas toujours, ou seulement partiellement, aux demandes de l'administration. Nous observons que cette évolution, présentée comme technique, emporte une conséquence juridique majeure et largement sous-estimée : en supprimant l'option d'engagement, le législateur prive de tout objet la garantie procédurale de l'article R. 23 B-1 du Livre des procédures fiscales, qui s'y trouvait attachée. Le contentieux Sweet Revenge, qui sanctionnait précisément le basculement de l'engagement vers la déclaration, perd ainsi, pour l'avenir, l'essentiel de sa raison d'être : il n'y aura bientôt plus de seconde voie à abandonner, ni de garantie à revendiquer.

B. La désignation obligatoire d'un représentant en France

Le second volet de la réforme est tout aussi structurant pour les détenteurs non-résidents. Le texte adopté prévoit que l'entité soumise à l'obligation déclarative qui ne dispose pas d'établissement stable en France devra désigner, dans sa déclaration, une personne physique ou morale fiscalement domiciliée en France et habilitée à recevoir pour son compte l'ensemble des communications, pièces de procédure et notifications de l'administration relatives au contrôle de la taxe. Le dispositif comporte un mécanisme de substitution dont la sévérité doit être mesurée : à défaut d'une telle désignation, l'entité de la chaîne de participations la plus proche des immeubles et connue de l'administration, qu'elle soit elle-même exonérée ou non, sera réputée habilitée à recevoir ces actes pour le compte du redevable.

Cette mécanique de représentant fiscal de droit, déjà connue d'autres impôts, change la donne procédurale. Elle neutralise par avance une bonne partie des contentieux que les sociétés étrangères tiraient jusqu'ici de l'irrégularité ou de l'absence de réception effective des mises en demeure, lorsqu'elles n'étaient pas identifiées, avaient changé d'adresse ou ne répondaient à aucune correspondance. En garantissant à l'administration un interlocuteur fiscalement domicilié en France, le législateur sécurise la chaîne procédurale du contrôle et prive le redevable récalcitrant de l'argument de la notification défaillante. Pour les structures de détention complexes, l'enjeu est concret : une entité intermédiaire, même exonérée, pourra se retrouver réputée destinataire des actes de procédure visant une entité-sœur ou une société du même groupe, avec les responsabilités pratiques que cela implique.

C. Recommandations pratiques : anticiper plutôt que subir

Auditer la cohérence déclarative avant le contrôle. La leçon transversale des arrêts Garoupe et Sweet Revenge est qu'un contrôle de la taxe de 3 % se gagne ou se perd en amont, dans la qualité et la cohérence des déclarations passées. Nous recommandons à toute entité non-résidente détenant de l'immobilier français de faire procéder, sans attendre une mise en demeure, à une revue rétrospective des déclarations n° 2746 des années non prescrites, en vérifiant point par point la concordance entre le bénéficiaire économique déclaré et l'actionnaire ou l'associé figurant dans les documents juridiques de référence. Toute divergence non documentée expose au délai sexennal et doit être expliquée ou rectifiée avant que l'administration ne s'en saisisse.

Clarifier le régime déclaratif retenu et anticiper la bascule de 2027. Les entités encore placées sous le régime de l'engagement de communiquer doivent comprendre que ce régime est appelé à disparaître et que toute déclaration annuelle déposée entre-temps les fait, dès aujourd'hui, basculer dans le régime déclaratif avec perte de la garantie procédurale. Plutôt que de subir cette transition, mieux vaut l'organiser : préparer dès l'exercice en cours une déclaration n° 2746 complète et exacte, et identifier le futur représentant fiscal en France, constituent des diligences peu coûteuses au regard du risque. Pour les trusts et fondations, l'audit doit porter sur la capacité même de la structure à désigner un bénéficiaire économique réel au 1er janvier ; lorsque cette désignation est structurellement impossible, il convient d'intégrer la taxe de 3 % comme un coût de détention assumé, et non comme un risque que l'on espère éviter par le silence.