Dons manuels et révélation : territorialité et stratégie pour non-résidents

I. Le don manuel, un régime fiscal singulier : la révélation comme fait générateur autonome

A. La dissociation entre formation civile de la libéralité et naissance de l'obligation fiscale

Le don manuel se définit, en droit civil, comme la remise matérielle d'un bien meuble de la main à la main (traditio), sans qu'aucune forme particulière ne soit requise pour sa validité. Cette simplicité constitutive, qui fait du don manuel l'instrument privilégié des libéralités familiales, transferts de sommes d'argent, remises de valeurs mobilières, de bijoux ou d'objets d'art, se heurte toutefois à la nécessité pour l'administration fiscale d'appréhender des opérations qui, par nature, échappent à tout formalisme. C'est précisément pour résoudre cette difficulté que le législateur a élaboré, dès la loi du 18 mai 1850, un mécanisme original : l'article 757 du CGI soumet les dons manuels aux droits de mutation à titre gratuit (gift tax), non pas au jour de la remise des fonds, mais au jour de leur révélation à l'administration fiscale.

La portée de cette dissociation est considérable. Dans le régime de droit commun des donations, le fait générateur des droits d'enregistrement est constitué par l'acte authentique dressé devant notaire : la date de la donation, la date de l'acte et la date du fait générateur fiscal coïncident. Pour le don manuel, ces trois dates se trouvent découplées. Le don peut avoir été réalisé il y a cinq, dix ou vingt ans ; tant qu'il n'est pas porté à la connaissance de l'administration, aucune obligation fiscale ne naît. La révélation peut intervenir de trois manières distinctes : par déclaration spontanée du donataire au moyen du formulaire Cerfa n° 2735, par mention dans un acte soumis à l'enregistrement (par exemple lors d'une succession), ou encore lors d'une procédure de contrôle fiscal au cours de laquelle l'administration découvre l'existence du don. Quelle que soit la modalité, c'est cette révélation qui constitue le fait générateur de l'impôt et qui détermine le régime fiscal applicable, taux, abattements, barème, ainsi que, nous le verrons, les règles de territorialité.

Les conséquences en termes de tarif et d'abattement méritent d'être soulignées. Le deuxième alinéa de l'article 757 du CGI, dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2011, prévoit expressément que « les droits de mutation à titre gratuit sont dus au taux et selon les règles applicables au jour de la déclaration ou de l'enregistrement du don, ou de sa mention dans un acte soumis à l'enregistrement ». Ainsi, un don manuel réalisé en 2010 mais révélé en 2026 sera soumis aux abattements et au barème en vigueur en 2026, non à ceux de 2010. Cette règle peut jouer favorablement, si les abattements ont été relevés entre-temps, ou défavorablement, si le barème a été durci. En toute hypothèse, elle confère au donataire un pouvoir de fait sur le moment de la cristallisation fiscale, pouvoir qui n'existe dans aucun autre régime de mutation à titre gratuit en droit français.

B. La validation constitutionnelle d'un mécanisme dérogatoire

Le caractère dérogatoire de ce mécanisme a naturellement suscité des contestations. La question prioritaire de constitutionnalité (QPC) transmise au Conseil constitutionnel en 2021 portait précisément sur le grief tiré d'une rupture d'égalité devant les charges publiques : des dons manuels de même montant, consentis à la même date, pouvaient se trouver soumis à des régimes fiscaux différents selon la date à laquelle le donataire choisissait de les révéler. Le requérant soutenait que cette situation méconnaissait les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.

Le Conseil constitutionnel a rejeté cette argumentation dans sa décision n° 2021-923 QPC du 9 juillet 2021. Les juges de la rue de Montpensier ont considéré que le législateur avait retenu un « critère objectif et rationnel en rapport avec l'objet de la loi » en choisissant la date de révélation comme fait générateur des droits de donation. Le raisonnement repose sur la spécificité formelle du don manuel : en l'absence de tout acte constitutif susceptible de fixer une date certaine, il est cohérent que l'obligation fiscale naisse au jour où l'administration est mise en mesure de connaître l'existence de la libéralité. Le Conseil a par ailleurs relevé que le contribuable dispose d'une faculté de déclaration spontanée lui permettant de « maîtriser le régime fiscal » applicable, ce qui exclut tout caractère arbitraire du mécanisme. La conformité à la Constitution du second alinéa de l'article 757 du CGI est ainsi acquise, fermant la voie à une remise en cause contentieuse du régime de la révélation.

Cette décision revêt une importance pratique majeure pour le conseil en fiscalité internationale. En validant le principe selon lequel le donataire peut légitimement choisir le moment de la révélation, et, partant, le moment de la cristallisation des règles fiscales applicables —, le Conseil constitutionnel a implicitement confirmé que la planification du timing de la révélation constitue un comportement licite et non abusif. Il ne s'agit pas d'éluder l'impôt, mais de déterminer, parmi les dates possibles de révélation, celle qui correspond à la situation fiscale la plus cohérente pour le contribuable. Or, en matière internationale, cette liberté de timing ouvre un champ stratégique considérable, comme l'illustre l'analyse des règles de territorialité.

II. Les conséquences territoriales de la révélation : une fenêtre de planification pour le non-résident

A. L'appréciation des critères de l'article 750 ter du CGI à la date de la révélation

L'article 750 ter du CGI définit le champ territorial des droits de mutation à titre gratuit en France selon un système à trois branches qu'il convient de rappeler avec précision. La première branche (alinéa 1er) soumet à l'impôt français l'ensemble des biens meubles et immeubles, situés en France ou hors de France, lorsque le donateur ou le défunt a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du CGI. La deuxième branche (alinéa 2) vise les biens situés en France lorsque le donateur ou le défunt n'est pas domicilié en France. La troisième branche (alinéa 3) élargit la compétence française aux biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France lorsque le donataire ou l'héritier est domicilié en France et l'a été pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle de la mutation. Cette troisième branche, introduite par la loi de finances pour 1999, constitue un mécanisme anti-évasion fiscale destiné à éviter qu'un contribuable ayant longtemps résidé en France n'échappe aux droits de mutation en s'installant temporairement à l'étranger.

La question cruciale est celle de la date à laquelle ces conditions de territorialité doivent être appréciées. Pour les donations notariées, la réponse est simple : c'est la date de l'acte. Pour les dons manuels, la logique du fait générateur conduit nécessairement à retenir la date de la révélation. Puisque l'obligation fiscale naît au jour de la révélation, c'est à cette date, et à cette date seule, que l'administration doit vérifier si les conditions posées par l'article 750 ter sont remplies. La domiciliation du donateur, celle du donataire, la localisation des biens : tous ces critères doivent s'apprécier au moment où le don entre dans le champ fiscal, c'est-à-dire au moment de la révélation. Ce principe, qui découle naturellement de l'articulation entre les articles 757 et 750 ter du CGI, a été explicitement confirmé par l'administration dans une réponse ministérielle récente.

B. La confirmation ministérielle et ses implications

La réponse ministérielle Richard (RM n° 00845, JO Sénat, 7 novembre 2024, p. 4347) constitue une prise de position sans ambiguïté. Interrogé sur le cas d'un contribuable résidant à l'étranger au moment de la donation, qui n'avait pas déclaré le don manuel reçu et s'était vu infliger une pénalité lors de son installation en France, le ministre de l'Économie a rappelé que le fait générateur du don manuel est constitué par la date de sa révélation. Plus significativement encore, le ministre a précisé qu'un don manuel réalisé à l'étranger, ultérieurement révélé par le bénéficiaire devenu résident de France, « entre dans le champ d'application de l'impôt français » en vertu de l'article 750 ter, alinéa 3, du CGI, « abstraction faite de la date du transfert effectif à son profit du bien, ou de la somme, objet du don manuel ».

Cette formulation appelle une lecture attentive, car elle éclaire autant qu'elle peut induire en erreur. Le ministre confirme que c'est bien la date de la révélation qui détermine la territorialité, et non la date du transfert des fonds. Mais dans le cas d'espèce qui lui était soumis, le donataire avait révélé le don après être devenu résident français, ce qui activait mécaniquement la troisième branche de l'article 750 ter. La conclusion eût été radicalement différente si la révélation avait été effectuée avant l'installation en France. En effet, lorsque le donataire est non-résident à la date de la révélation et que le donateur l'est également, et que les biens donnés ne sont pas situés en France, aucune des trois branches de l'article 750 ter n'est satisfaite : la France n'a tout simplement pas compétence pour taxer la mutation. La réponse ministérielle Richard, loin de fermer la porte à une planification du moment de la révélation, en confirme au contraire la pertinence en illustrant, a contrario, les conséquences d'une révélation tardive.

C. Le cas du contribuable en voie d'installation en France : révéler avant de devenir résident

La situation du contribuable non-résident qui s'apprête à transférer son domicile en France cristallise l'enjeu pratique de ce régime. Imaginons un couple résidant à l'étranger depuis plusieurs années, dont l'un des membres a reçu des dons manuels de proches eux-mêmes domiciliés hors de France. Les sommes données sont des liquidités, c'est-à-dire des biens meubles incorporels qui, par nature, ne sont pas situés en France. Si ce couple transfère son domicile fiscal en France sans avoir préalablement révélé les dons, la révélation ultérieure, qu'elle soit spontanée ou provoquée par un contrôle, interviendra alors que le donataire est devenu résident français. L'administration sera fondée à appliquer la troisième branche de l'article 750 ter, dès lors que la condition de domiciliation du donataire en France sera remplie à la date de la révélation. Et si le donataire satisfait en outre à la condition des six années de résidence sur les dix dernières (ce qui sera le cas, par exemple, d'un ressortissant ayant vécu en France avant son expatriation), les dons manuels se trouveront intégralement soumis aux droits de mutation à titre gratuit en France, alors même qu'au moment de leur réalisation, ils ne présentaient aucun rattachement au territoire français.

La stratégie prudente consiste, dans cette hypothèse, à procéder à la révélation des dons manuels avant le transfert de domicile en France. En déposant les formulaires Cerfa n° 2735 auprès du service compétent, le service des impôts des particuliers non-résidents (SIPNR), sis à Noisy-le-Grand, alors que le donataire est encore non-résident et que les donateurs le sont également, aucun des critères de territorialité de l'article 750 ter n'est rempli. La première branche ne s'applique pas car le donateur n'est pas domicilié en France. La deuxième branche ne s'applique pas car les biens donnés (sommes d'argent) ne sont pas situés en France. La troisième branche ne s'applique pas car le donataire n'est pas domicilié en France à la date de la révélation. Le don est donc révélé, enregistré, porté à la connaissance de l'administration, mais il échappe au champ territorial de l'impôt français. Le compteur de l'article 784 du CGI est en revanche déclenché, ce qui présente un avantage supplémentaire que nous analyserons en troisième partie.

Il importe de souligner que cette approche ne relève pas de l'abus de droit ni de la fraude à la loi. Le Conseil constitutionnel a lui-même reconnu, dans sa décision de 2021, que le donataire dispose de la faculté de choisir le moment de la révélation et, partant, de « maîtriser le régime fiscal » applicable. Révéler un don avant de devenir résident français, c'est exercer cette faculté dans le cadre légal défini par le législateur et validé par le juge constitutionnel. L'administration ne saurait reprocher au contribuable d'avoir accompli une formalité déclarative en temps utile, dans le respect des textes en vigueur. Nous relevons toutefois que cette analyse suppose une chronologie rigoureuse : la révélation doit intervenir à une date à laquelle le donataire n'est pas encore domicilié en France au sens de l'article 4 B du CGI, ce qui implique une coordination précise entre la date de dépôt du formulaire Cerfa et la date effective du transfert de résidence.

III. Contraintes pratiques et limites du mécanisme

A. La télédéclaration obligatoire depuis le 1er janvier 2026 et l'angle mort du non-résident

Le décret n° 2025-1082 du 17 novembre 2025 a instauré l'obligation de déclarer les dons manuels par voie électronique à compter du 1er janvier 2026, via le téléservice disponible sur le portail impots.gouv.fr. Cette réforme, qui s'inscrit dans le mouvement général de dématérialisation des procédures fiscales, modifie en profondeur les modalités pratiques de la révélation. Le donataire doit désormais se connecter à son espace particulier sur impots.gouv.fr, accéder à la rubrique « Déclarer un don » et compléter les informations requises en ligne. Le formulaire papier Cerfa n° 2735 n'est plus admis que dans des cas limitativement prévus, essentiellement les personnes résidant dans des zones non couvertes par le réseau internet ou celles qui se trouvent dans l'incapacité d'utiliser les outils numériques.

Or, le téléservice actuel présente un angle mort significatif pour le contribuable non-résident. La plateforme en ligne est conçue pour des déclarants disposant d'un espace fiscal personnel en France, ce qui suppose en pratique une domiciliation fiscale française ou, à tout le moins, un numéro fiscal français. Le contribuable non-résident qui n'a jamais été imposé en France et ne dispose pas d'identifiants sur impots.gouv.fr se trouve dans l'impossibilité technique d'accéder au téléservice. Plus fondamentalement, l'interface ne permet pas de renseigner un domicile fiscal étranger ni de déclarer une révélation qui, en application des règles de territorialité, ne donne lieu à aucun droit exigible. Le système est paramétré pour calculer automatiquement les droits de donation sur la base du barème français, sans offrir la possibilité d'indiquer que la mutation échappe au champ territorial de l'impôt. Cette lacune technique contraint de fait le contribuable non-résident à recourir au dépôt papier auprès du SIPNR, accompagné d'un courrier motivé exposant la situation juridique et les raisons pour lesquelles la révélation n'emporte pas taxation en France.

Cette situation n'est pas sans soulever des difficultés juridiques. Le décret de 2025 n'a pas prévu d'exception spécifique pour les non-résidents procédant à une révélation non taxable en France. Le contribuable qui dépose un formulaire papier en invoquant l'impossibilité technique d'utiliser le téléservice s'expose théoriquement au reproche de ne pas avoir respecté l'obligation de déclaration en ligne. En pratique, nous estimons que cette objection est inopérante : l'administration ne saurait sanctionner un contribuable pour avoir utilisé un support papier alors que le support électronique ne lui est pas accessible et ne permet pas de refléter sa situation juridique. Il n'en demeure pas moins que cette incertitude procédurale justifie d'accompagner le dépôt papier d'un courrier circonstancié, de préférence adressé en recommandé avec accusé de réception, qui documente la démarche et en explicite le fondement juridique.

B. Le rappel fiscal quinze ans et l'articulation avec l'article 784 du CGI

L'article 784 du CGI impose le rappel fiscal des donations antérieures consenties par le même donateur au même donataire au cours des quinze années précédant la nouvelle mutation à titre gratuit. Ce mécanisme de rappel, qui vise à limiter l'utilisation répétée des abattements, s'articule de manière particulière avec le régime de la révélation des dons manuels. La date de la révélation constitue en effet le point de départ du délai de rappel de quinze ans. Un don manuel révélé le 1er juin 2026 ne sera plus rappelable, par le même donateur, au profit du même donataire, à compter du 2 juin 2041. En revanche, un don qui n'a jamais été révélé reste indéfiniment rappelable, puisque le délai de quinze ans n'a jamais commencé à courir.

Cette mécanique confère à la révélation anticipée un double avantage. Le premier, analysé en deuxième partie, est d'ordre territorial : en révélant avant de devenir résident français, le contribuable place le don hors du champ de l'impôt français. Le second est d'ordre temporel : en déclenchant le délai de rappel de l'article 784, la révélation anticipée permet au contribuable, une fois devenu résident français, de reconstituer plus rapidement sa capacité à bénéficier des abattements personnels prévus aux articles 779 et suivants du CGI. Si le contribuable reçoit ultérieurement une nouvelle donation ou un héritage alors qu'il est résident français, les dons manuels révélés plus de quinze ans auparavant ne seront pas rappelés et n'entameront pas les abattements disponibles. À l'inverse, si ces mêmes dons n'avaient pas été révélés et venaient à être découverts par l'administration lors d'un contrôle portant sur la succession du donateur, ils seraient rappelés, avec, cette fois, un fait générateur survenant alors que le donataire est résident français, activant potentiellement la troisième branche de l'article 750 ter.

Le risque de la non-révélation est donc double : territorial et temporel. Territorial, car une révélation subie, lors d'un contrôle ou d'une succession, interviendra nécessairement à une date non maîtrisée par le contribuable, date à laquelle il sera potentiellement résident français. Temporel, car l'absence de révélation empêche le délai de rappel de quinze ans de courir, maintenant indéfiniment les dons dans le périmètre de rappel fiscal. La combinaison de ces deux risques plaide fortement en faveur d'une stratégie de révélation proactive et anticipée.

C. Recommandations pratiques : anticiper plutôt que subir

Le calendrier de la révélation doit être planifié avec rigueur. La date de dépôt du formulaire Cerfa n° 2735, ou, le cas échéant, la date de la déclaration en ligne, doit être antérieure à la date du transfert effectif du domicile fiscal en France. En pratique, nous recommandons un intervalle de sécurité suffisant entre la révélation et l'installation, afin de prévenir toute discussion sur la date exacte du changement de résidence. Le transfert de domicile fiscal ne se réduit pas à une date de déménagement : il s'apprécie au regard des critères de l'article 4 B du CGI, foyer ou lieu de séjour principal, activité professionnelle à titre principal, centre des intérêts économiques —, qui peuvent être satisfaits dès lors que le contribuable commence à organiser sa vie professionnelle et familiale en France, avant même son installation physique. La prudence commande donc d'effectuer la révélation suffisamment en amont, à un moment où le rattachement fiscal étranger ne fait aucun doute.

Le dossier de révélation doit être soigneusement documenté. Chaque don fait l'objet d'un formulaire Cerfa n° 2735 distinct, établi par donateur, conformément aux dispositions de l'article 635 A du CGI. Le formulaire doit mentionner le rappel des donations antérieures consenties par le même donateur au cours des quinze dernières années, en application de l'article 784 du CGI. Il est accompagné d'un courrier adressé au SIPNR, exposant de manière circonstanciée la situation du donataire (résidence fiscale à l'étranger), celle des donateurs (résidence fiscale à l'étranger, absence de domicile en France), la nature des biens donnés (sommes d'argent ne constituant pas des biens situés en France) et la conclusion juridique qui en découle : l'inapplicabilité des règles de territorialité de l'article 750 ter du CGI à la date de la révélation. Ce courrier, adressé en recommandé avec accusé de réception, constitue la preuve de la date de révélation et documente le raisonnement juridique sous-jacent, prévenant ainsi toute contestation ultérieure.

Enfin, la coordination entre les conseils fiscaux du pays de résidence et ceux de la France est essentielle. La révélation d'un don manuel en France peut avoir des incidences dans l'État de résidence du donataire ou du donateur, obligations déclaratives, éventuelle imposition locale, échange automatique d'informations au titre du Common Reporting Standard (CRS) —, qu'il convient d'anticiper. De même, le transfert de domicile fiscal en France déclenche des obligations propres, déclaration de revenus, éventuellement déclaration de comptes à l'étranger au titre de l'article 1649 A du CGI —, dont le calendrier doit être coordonné avec celui de la révélation des dons manuels. Une approche compartimentée, où chaque conseil traite sa juridiction isolément, est source d'incohérences et de risques. Notre recommandation est claire : la révélation des dons manuels doit s'inscrire dans une planification globale du transfert de résidence, orchestrée par un conseil unique ayant une vision transversale des enjeux fiscaux dans les deux juridictions.