Pourquoi la taxation à 60 % des avoirs étrangers non déclarés peut être contestée sur le terrain de l'imprescriptibilité — et comment un contribuable peut s'en défendre.
Un résident fiscal français reçoit, après plusieurs années de silence, une demande de l'administration l'invitant à justifier l'origine de fonds figurant sur un compte ouvert à l'étranger plusieurs décennies auparavant. Les relevés anciens ont disparu, la banque n'archive plus au-delà de dix ans, l'établissement teneur du compte a parfois changé de nom ou disparu. Faute de pouvoir reconstituer une origine qu'il ne maîtrise plus, l'intéressé voit l'intégralité des avoirs réputée constituer un patrimoine reçu à titre gratuit, taxée au taux le plus élevé des droits de mutation à titre gratuit (gift and inheritance tax), soit soixante pour cent. La somme réclamée peut excéder la valeur réelle de ce qui subsiste sur le compte.
Ce scénario n'a rien d'exceptionnel : il est la conséquence directe d'un dispositif, l'article 755 du code général des impôts combiné à l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, dont la mécanique temporelle déconnecte l'imposition de la date d'acquisition des avoirs. La question juridique centrale est désormais clairement posée : ce mécanisme, en laissant à l'administration la maîtrise du moment où naît l'imposition, induit-il un effet d'imprescriptibilité contraire à la libre circulation des capitaux (free movement of capital) garantie par le droit de l'Union européenne ?
La réponse à cette question divise aujourd'hui les juridictions françaises. Nous examinerons d'abord la structure du dispositif et le ressort temporel qui en fait toute la singularité (I), puis la contestation de sa conventionnalité, depuis la matrice jurisprudentielle européenne jusqu'à la résistance ouverte d'une juridiction du fond face à la Cour de cassation (II), avant d'exposer les leviers de défense concrets dont dispose le contribuable, sur un terrain qui ne se réduit pas à la seule conventionnalité (III).
I. Un mécanisme de taxation d'office au fait générateur déconnecté du temps
A. L'architecture L. 23 C LPF, 755 et 777 CGI : la présomption d'acquisition à titre gratuit
Le point de départ du dispositif est une obligation déclarative ancienne et large. En vertu de l'article 1649 A, alinéa 2, du code général des impôts, les personnes physiques domiciliées ou établies en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. Cette obligation n'a pas d'équivalent pour les comptes ouverts en France, lesquels sont déclarés directement par les établissements bancaires : c'est précisément cette asymétrie de traitement qui sera plus tard discutée au regard de la libre circulation des capitaux.
Lorsque cette obligation n'a pas été respectée au moins une fois au cours des dix années précédentes, l'article L. 23 C du livre des procédures fiscales, créé par la loi de finances rectificative du 29 décembre 2012 et applicable depuis le 1er janvier 2013, ouvre à l'administration la faculté de demander au contribuable, dans un délai de soixante jours, toutes informations ou justifications sur l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs figurant sur le compte. La demande s'exerce indépendamment de toute procédure d'examen de situation fiscale personnelle (personal tax audit), ce qui prive le contribuable des garanties attachées à cette procédure contradictoire. En cas de réponse insuffisante, une mise en demeure de compléter doit lui être adressée dans un délai de trente jours.
La sanction du silence : la taxation d'office. À défaut de réponse satisfaisante, l'article L. 71 du livre des procédures fiscales renvoie à la taxation d'office prévue par l'article 755 du code général des impôts. Les avoirs sont alors réputés, jusqu'à preuve contraire, constituer un patrimoine acquis à titre gratuit, assujetti aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé du tableau III de l'article 777 du même code, soit soixante pour cent, le taux applicable entre personnes non parentes. L'assiette n'est pas le solde actuel du compte mais la valeur la plus élevée connue de l'administration au cours des dix années précédant l'envoi de la demande, diminuée de la part dont l'origine a pu être justifiée. La présomption est qualifiée de simple, mais elle ne peut être renversée que d'une seule manière : en démontrant que les avoirs ne constituaient pas un patrimoine reçu à titre gratuit. C'est sur le contribuable, et sur lui seul, que repose une charge probatoire que l'ancienneté des opérations rend souvent illusoire.
B. Le ressort temporel : un fait générateur fixé par l'administration, indépendant de la date d'acquisition
La singularité, et la difficulté, du dispositif tient à la localisation de son fait générateur dans le temps. Contrairement à l'intuition, l'imposition de l'article 755 n'est pas rattachée à la date à laquelle les avoirs sont entrés dans le patrimoine du contribuable, ni à l'année au titre de laquelle l'obligation déclarative a été méconnue. Le fait générateur correspond à la date d'expiration des délais prévus à l'article L. 23 C, c'est-à-dire au terme du délai de réponse ouvert par la demande de l'administration. La Cour de cassation l'a confirmé de longue date : ce fait générateur constitue le point de départ de la prescription décennale fixée par l'article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales (Com., 16 décembre 2020, n° 18-16.801, publié).
Or cette construction emporte une conséquence redoutable. Puisque la demande de l'article L. 23 C peut être adressée dès lors que l'obligation déclarative n'a pas été respectée « au moins une fois au titre des dix années précédentes », et que l'omission déclarative se répète mécaniquement à chaque déclaration annuelle tant que le compte n'est pas déclaré, l'administration dispose d'une faculté de relance perpétuelle. Le texte ne fixe aucun point d'ancrage objectif : il ne se réfère ni à la date d'acquisition des avoirs, ni à la date à laquelle l'administration aurait été informée, par un tiers ou par l'échange automatique d'informations, de l'existence du compte. Le moment où naît l'imposition dépend ainsi exclusivement de la décision de l'administration d'actionner le mécanisme.
En d'autres termes, la seule limite au droit de reprise de l'administration est sa propre initiative. Elle peut attendre, laisser courir les années, puis déclencher la procédure au moment qu'elle juge opportun, sans qu'aucune prescription ne lui soit jamais opposable sur les avoirs eux-mêmes. C'est cette mécanique, une prescription décennale formellement prévue, mais dont le point de départ est entre les mains de celui-là même qui en bénéficie, qui nourrit l'argument d'imprescriptibilité de fait. Le débat n'est pas théorique : il porte sur la compatibilité de cette latitude avec une exigence fondamentale du droit de l'Union, celle qui interdit aux autorités publiques de faire indéfiniment usage de leurs pouvoirs pour remédier à une situation illégale.
II. La conventionnalité contestée : de la matrice espagnole à la résistance de Toulouse
A. La grille européenne (CJUE, C-788/19) et l'exigence d'un contrôle in concreto de l'imprescriptibilité
La matrice du débat est espagnole. Par son arrêt du 27 janvier 2022, Commission européenne contre Royaume d'Espagne (C-788/19), la Cour de justice de l'Union européenne a condamné le dispositif déclaratif espagnol relatif aux avoirs détenus à l'étranger, le célèbre « modelo 720 ». La Cour a jugé que l'État membre méconnaissait l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne en prévoyant que l'inexécution de l'obligation d'information entraînait l'imposition des avoirs non déclarés sans possibilité, en pratique, de bénéficier de la prescription. Le raisonnement repose sur un principe directeur que tout praticien doit avoir présent à l'esprit : l'exigence fondamentale de sécurité juridique (legal certainty) s'oppose, en principe, à ce que les autorités publiques puissent faire indéfiniment usage de leurs pouvoirs pour remédier à une situation illégale.
La Cour de justice admet de longue date qu'un État membre institue un délai de prescription allongé pour lutter contre la dissimulation d'avoirs à l'étranger, à la condition que la durée de ce délai n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire, compte tenu notamment des mécanismes d'échange d'informations et d'assistance administrative entre États (CJCE, 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot, C-155/08 et C-157/08). Mais elle distingue nettement le délai allongé, admissible, des mécanismes revenant « en pratique à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l'imposition peut avoir lieu ou permettant de revenir sur une prescription déjà acquise » (C-788/19, point 38). C'est cette seconde catégorie, prohibée, qui est en cause s'agissant de l'article 755.
Le cœur de la méthode : un contrôle concret. L'apport décisif de cette jurisprudence, pour la transposition au droit français, tient à la méthode qu'elle impose. Il ne suffit pas, pour écarter le grief d'imprescriptibilité, qu'une règle de prescription figure formellement dans les textes nationaux. Encore faut-il vérifier que l'application concrète du dispositif complet n'aboutit pas à un effet d'imprescriptibilité privant réellement le contribuable du bénéfice de cette prescription. Le contrôle de conventionnalité n'est pas abstrait, théorique ou structurel : il est concret, attaché à la situation effective du contribuable. Cette distinction méthodologique, en apparence technique, est devenue le véritable champ de bataille du contentieux français.
Il faut préciser que la Cour de justice n'a pas été mise en mesure de trancher directement la question pour le dispositif français. Saisie par le tribunal judiciaire de Nanterre d'une question préjudicielle portant précisément sur l'effet d'imprescriptibilité de l'article 755, elle a, par ordonnance du 20 mars 2025 (C-141/24), déclaré la question irrecevable pour des motifs tenant à la formulation du renvoi. La conséquence est lourde : faute d'arbitrage européen direct, le juge national se retrouve seul à appliquer la grille de l'arrêt espagnol au dispositif interne. C'est cette solitude interprétative qui explique que des juridictions françaises aient pu, à quelques mois d'intervalle, parvenir à des conclusions diamétralement opposées.
B. La Cour de cassation valide, le tribunal judiciaire de Toulouse résiste : une bataille de méthode
Le dispositif a d'abord franchi sans encombre le contrôle constitutionnel. Par sa décision n° 2021-939 QPC du 15 octobre 2021, le Conseil constitutionnel a jugé que les articles L. 23 C et 755 ne méconnaissaient ni le principe d'égalité devant la loi, ni le principe d'égalité devant les charges publiques. Le terrain constitutionnel étant ainsi clos, la contestation s'est déplacée vers le terrain conventionnel, plus prometteur depuis l'arrêt espagnol de 2022.
La validation par la Cour de cassation. Par un arrêt publié au bulletin du 17 septembre 2025 (Com., n° 23-10.403), la chambre commerciale a jugé le dispositif conforme à l'article 63 du Traité et au principe de sécurité juridique. Son raisonnement se déploie en quatre temps : le dispositif poursuit l'objectif constitutionnel de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, qui constitue une raison impérieuse d'intérêt général ; il caractérise certes une restriction à la libre circulation des capitaux, le délai allongé de l'article L. 181-0 A étant dérogatoire du droit commun ; il apparaît néanmoins propre à garantir l'objectif poursuivi ; et il satisfait à l'exigence de proportionnalité. La Cour souligne deux points qui fondent sa conclusion : d'une part, que le niveau d'information dont disposent les autorités sur les avoirs détenus à l'étranger reste globalement plus faible que pour les avoirs nationaux, même en tenant compte des mécanismes d'échange et d'assistance ; d'autre part, que le contribuable qui justifie de l'origine des avoirs échappe à la taxation d'office et demeure soumis au régime de prescription de droit commun. Elle en déduit que le point de départ fixé à l'expiration des délais de l'article L. 23 C n'est pas disproportionné, et refuse de saisir la Cour de justice d'une question préjudicielle, estimant l'interprétation de l'article 63 suffisamment claire.
La résistance du tribunal judiciaire de Toulouse. Statuant trois mois plus tard, par un jugement du 18 décembre 2025, et en pleine connaissance de la position de la chambre commerciale, le tribunal judiciaire de Toulouse a écarté le dispositif comme inconventionnel. Sa méthode est précisément celle qu'impose la Cour de justice : l'appréciation in concreto. Le tribunal rappelle qu'une règle de prescription formellement prévue ne suffit pas à purger le vice, et qu'il faut vérifier que l'application concrète du dispositif n'entraîne pas un effet d'imprescriptibilité. Procédant à cette vérification, il relève que le fait générateur dépend exclusivement de la décision de l'administration d'actionner l'article L. 23 C, que la présomption est indépendante de la date d'acquisition des avoirs, et que l'omission déclarative, susceptible de se répéter chaque année, permet à l'administration de retarder indéfiniment son droit de reprise. Il conclut que le dispositif, en instaurant de facto une imprescriptibilité de la taxation d'office au taux le plus élevé, méconnaît le principe de non-restriction à la libre circulation des capitaux issu de l'arrêt espagnol.
Une divergence de méthode, non de texte. Notre analyse conduit à situer le désaccord non sur la lecture des textes, mais sur la méthode du contrôle. La Cour de cassation procède à un contrôle abstrait : elle apprécie la proportionnalité du dispositif dans sa structure, de manière globale, et conclut à sa validité. Le tribunal de Toulouse procède au contrôle concret voulu par la Cour de justice : il vérifie si, appliqué aux faits, le dispositif prive réellement le contribuable de la prescription. C'est cette différence d'optique qui explique l'opposition des solutions. L'appréciation « globale » du niveau d'information retenue par la chambre commerciale est précisément ce que la méthode in concreto interdit lorsque, dans un cas donné, l'administration disposait des moyens d'agir bien avant de le faire. Il faut néanmoins garder la juste mesure de cette résistance : le jugement de Toulouse est une décision de première instance, contraire à la position publiée de la Cour de cassation, et très probablement appelée à être réformée en appel. Sa portée est celle d'un argumentaire de référence, non d'une jurisprudence établie.
III. Les leviers de défense du contribuable, au-delà du seul terrain conventionnel
A. Le terrain le plus sûr : contester le déclenchement même de la procédure
Faire reposer toute la défense sur l'inconventionnalité serait une erreur stratégique, dès lors que la Cour de cassation a tranché en sens contraire par un arrêt publié. Le contribuable avisé dispose d'un terrain plus solide, qui s'appuie sur une jurisprudence favorable de la même chambre commerciale et permet d'attaquer la procédure à sa racine. L'article L. 23 C ne peut viser que les personnes physiques qui, au cours des dix dernières années, n'ont pas respecté l'obligation de l'article 1649 A. Or cette obligation déclarative ne naît que si le contribuable, ou un membre de son foyer, a ouvert, clos ou utilisé le compte au cours de l'année considérée. En l'absence d'utilisation caractérisée, l'obligation déclarative n'est pas née, et l'administration n'est tout simplement pas en droit d'adresser une demande sur le fondement de l'article L. 23 C, ni, par voie de conséquence, de taxer d'office.
La Cour de cassation a validé ce raisonnement par un arrêt du 21 juin 2023 (Com., n° 22-11.132), en censurant une cour d'appel qui n'avait pas répondu au moyen tiré de l'absence d'utilisation. La portée exacte de cet arrêt mérite d'être comprise : il s'agit d'une cassation pour défaut de réponse à conclusions, non d'un arrêt de principe sur le fond, mais il consacre néanmoins la structure du raisonnement et juge le moyen non inopérant. La Cour apporte surtout une précision décisive sur la notion d'utilisation : ne caractérisent pas une utilisation du compte les opérations qui se bornent à inscrire les intérêts et revenus, tels les dividendes, produits par les sommes déjà déposées au titre des années antérieures, ni les opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue des comptes. Un compte « dormant », qui ne fait que capitaliser ses propres revenus et supporter ses frais de tenue, n'est donc pas un compte « utilisé » au sens du texte. Cette jurisprudence reporte sur l'administration la charge de démontrer une utilisation effective, compte par compte et année par année, une exigence que les services négligent fréquemment, se contentant d'affirmer l'existence de mouvements sans les dater ni produire les relevés correspondants.
B. Le vice de motivation de la notification de taxation d'office
Un second levier, de pure procédure, peut emporter la décharge sans même qu'il soit besoin d'aborder le fond. La taxation d'office, bien que dispensant l'administration de la procédure contradictoire, n'efface pas toute exigence de motivation. L'article L. 76 du livre des procédures fiscales impose à l'administration de porter à la connaissance du contribuable les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination, dans un délai suffisant avant la mise en recouvrement. L'article L. 76 B y ajoute l'obligation d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus de tiers. La motivation est certes allégée par rapport à la procédure de rectification contradictoire, mais elle doit demeurer suffisante pour mettre le contribuable en mesure d'engager utilement une discussion de l'imposition.
Le vice se loge précisément à l'endroit qui conditionne le moyen précédent. Lorsque la notification n'établit pas l'utilisation effective des comptes sur la période, condition pourtant essentielle au déclenchement de la procédure, et reste silencieuse sur les dates des mouvements allégués comme sur les relevés bancaires censés les corroborer, le contribuable n'est pas mis en mesure de débattre utilement de l'élément déterminant de son assujettissement. Les deux moyens se renforcent mutuellement : l'un soutient que la condition d'utilisation n'est pas remplie, l'autre que le contribuable n'a pas été mis en mesure d'en discuter. Ce moyen de procédure demeure toutefois traditionnellement plus fragile, le juge admettant une motivation allégée en matière de taxation d'office ; il a vocation à venir en appui, non à porter seul la contestation.
C. Recommandations pratiques : hiérarchiser les moyens et documenter le facteur temps
Hiérarchiser, ne pas tout miser sur la conventionnalité. Notre recommandation, lorsqu'un tel contentieux se profile, est de construire la contestation en plaçant en tête le moyen tiré de l'absence d'utilisation caractérisée des comptes, qui s'appuie sur une jurisprudence favorable et permet une décharge sans débat sur la conventionnalité, puis le vice de motivation en appui, et de réserver le moyen inconventionnel, à fort potentiel mais juridiquement exposé depuis l'arrêt du 17 septembre 2025, à un rang subsidiaire assumé. Cette hiérarchie reproduit la logique qui a permis au tribunal de Toulouse de prononcer la décharge : offrir au juge plusieurs voies vers le même résultat, dont certaines n'exigent pas qu'il s'écarte de la Cour de cassation.
Documenter la connaissance administrative ancienne. Sur le terrain conventionnel, la force du dossier tient à un facteur factuel précis : la démonstration que l'administration disposait, bien avant de déclencher la procédure, des moyens d'identifier le compte. Lorsque l'échange automatique d'informations ou une convention d'assistance administrative conforme au standard de l'article 26 du Modèle OCDE permettait d'obtenir la preuve de détention plusieurs années avant la taxation, l'effet d'imprescriptibilité cesse d'être théorique : il devient la démonstration concrète que la justification « globale » retenue par la Cour de cassation ne tient pas dans le cas d'espèce. Il convient donc de reconstituer la chronologie de la connaissance administrative et de la verser aux débats.
Conserver, en amont, les preuves d'origine. Pour le contribuable détenteur d'avoirs anciens à l'étranger, la prévention reste le meilleur rempart. Les établissements bancaires, en France comme à l'étranger, n'archivent généralement pas au-delà de dix ans ; pour des avoirs hérités ou constitués il y a plusieurs décennies, la preuve de l'origine devient matériellement impossible à rapporter le jour où l'administration la réclame. Solliciter de la banque, tant qu'il est encore temps, la reconstitution des écritures d'origine, conserver les actes de donation ou de succession ayant alimenté le compte, et régulariser spontanément la déclaration de l'article 1649 A constituent les seules protections réellement efficaces contre une taxation dont le taux confiscatoire ne laisse, en pratique, aucune marge.
Conclusion
Le dispositif de taxation d'office des avoirs étrangers non déclarés repose sur une mécanique temporelle singulière : en fixant le fait générateur de l'imposition à un moment que l'administration maîtrise seule, il confère à celle-ci une latitude qui, dans son application concrète, peut confiner à l'imprescriptibilité. La grille tracée par la Cour de justice dans l'affaire espagnole condamne précisément les mécanismes qui aboutissent, en pratique, à prolonger indéfiniment la période d'imposition. Tout l'enjeu du contentieux se joue sur la méthode du contrôle : abstrait pour la Cour de cassation, concret pour la Cour de justice et pour la juridiction toulousaine qui a osé lui résister.
Notre analyse est que, dans les situations où l'administration disposait depuis longtemps des moyens d'agir et a néanmoins différé la taxation, l'effet d'imprescriptibilité est caractérisé et le dispositif heurte la libre circulation des capitaux. Mais nous savons aussi que la chambre commerciale a, par un arrêt publié, fermé pour l'heure la porte de ce raisonnement au niveau de la Cour suprême. La prudence commande donc de ne jamais faire reposer la défense sur ce seul terrain.
Notre recommandation est claire : face à une taxation fondée sur les articles L. 23 C et 755, le contribuable doit construire une défense à plusieurs étages, en attaquant d'abord le déclenchement même de la procédure sur le terrain de l'utilisation des comptes, en exploitant les vices de motivation de la notification, et en réservant le moyen conventionnel comme arme subsidiaire, solidement documentée par la chronologie de la connaissance administrative. C'est cette architecture, et non le pari d'un moyen unique, qui maximise les chances de décharge.
Questions fréquentes
La taxation à 60 % des avoirs étrangers non déclarés est-elle automatique ?
Non. Elle suppose plusieurs conditions cumulatives qui ouvrent autant de moyens de défense. L'administration doit d'abord établir que l'obligation déclarative de l'article 1649 A a été méconnue, ce qui implique de démontrer que le compte a été ouvert, clos ou utilisé au cours de la période. Elle doit ensuite respecter la procédure de l'article L. 23 C, avec demande de justifications puis mise en demeure. Elle doit enfin motiver suffisamment la notification de taxation d'office. Un défaut sur l'une de ces conditions peut entraîner la décharge. La taxation n'a donc rien d'inéluctable.
Un compte étranger qui ne fait que produire des intérêts est-il un compte « utilisé » ?
Non, selon la Cour de cassation. Par son arrêt du 21 juin 2023, elle a jugé que ne caractérisent pas une utilisation du compte les opérations se bornant à inscrire les intérêts et revenus, tels les dividendes, produits par les sommes déjà déposées, ni les opérations de débit correspondant aux frais de gestion. Un compte « dormant », qui se contente de capitaliser ses propres revenus et de supporter ses frais de tenue, n'est donc pas un compte utilisé au sens de l'article 1649 A. Faute d'utilisation caractérisée, l'administration ne peut pas déclencher la procédure de l'article L. 23 C. C'est souvent le moyen de défense le plus solide.
Le dispositif de l'article 755 du CGI est-il contraire au droit de l'Union européenne ?
La question est ouverte et divise les juridictions. La Cour de cassation, par un arrêt publié du 17 septembre 2025, a jugé le dispositif conforme à la libre circulation des capitaux. Mais le tribunal judiciaire de Toulouse, le 18 décembre 2025, a jugé l'inverse, estimant que le dispositif instaure de facto une imprescriptibilité prohibée par l'arrêt de la Cour de justice du 27 janvier 2022 (C-788/19). Le désaccord porte sur la méthode du contrôle : abstrait pour la Cour de cassation, concret pour Toulouse. Le moyen reste donc plaidable, mais avec lucidité sur sa fragilité face à la position de la Cour suprême.
Que faire si je détiens depuis longtemps un compte non déclaré à l'étranger ?
La régularisation spontanée, avant toute demande de l'administration, reste la voie la plus protectrice : elle permet de déclarer le compte, d'éviter la taxation d'office et de demeurer sous le régime de prescription de droit commun. Il est également essentiel de reconstituer, tant que les archives bancaires existent encore, les preuves de l'origine des fonds, actes de donation, de succession, relevés d'alimentation initiale, car ces documents deviennent introuvables au-delà de dix ans. Un accompagnement par un avocat fiscaliste permet d'arbitrer entre régularisation et stratégie contentieuse selon l'ancienneté des avoirs et l'état de la connaissance administrative.