Structuration immobilière en France pour non-résidents : IFI, succession et SCI

I. Résidence fiscale : la détention d'un bien immobilier en France ne suffit pas à elle seule

A. Les critères de droit interne : l'article 4 B du CGI

Les quatre critères alternatifs de l'article 4 B. Le droit fiscal français définit la résidence fiscale à l'article 4 B du Code général des impôts selon quatre critères alternatifs, et non cumulatifs, dont la réunion d'un seul suffit à fonder la qualité de résident fiscal français. Le premier critère est le foyer (household), entendu comme le lieu où le contribuable et sa famille ont leur vie personnelle habituelle. Le deuxième est le lieu de séjour principal (principal place of abode), apprécié quantitativement par comparaison avec les séjours dans d'autres États. Le troisième est l'exercice d'une activité professionnelle à titre principal en France, qu'elle soit salariée ou indépendante. Le quatrième, enfin, est la localisation en France du centre des intérêts économiques (centre of economic interests), c'est-à-dire du lieu d'où le contribuable tire la majeure partie de ses revenus ou gère la part prépondérante de son patrimoine.

La détention d'une résidence secondaire n'est pas un critère autonome. La possession d'un appartement ou d'une maison en France, utilisé comme résidence secondaire, ne constitue pas en soi un critère de résidence fiscale au sens de l'article 4 B du CGI. Le Conseil d'État l'a confirmé à plusieurs reprises : la seule propriété d'un bien immobilier, fût-il situé dans un arrondissement prisé de la capitale, ne suffit pas à caractériser le foyer dès lors que le contribuable et sa famille ont leur habitation effective et permanente dans un autre État (CE, 3 novembre 1995, n° 126513). Cette jurisprudence est essentielle pour les non-résidents qui envisagent une acquisition immobilière en France sans souhaiter y transférer leur résidence fiscale. La détention du bien ne les « piège » pas automatiquement.

Mais la vigilance reste de mise : le faisceau d'indices. Si la détention d'un bien ne suffit pas, elle contribue néanmoins à un faisceau d'indices que l'administration fiscale peut mobiliser pour requalifier la situation du contribuable. L'ouverture d'un compte bancaire français, la souscription d'abonnements de services courants, la scolarisation d'enfants dans un établissement français, les séjours prolongés ou répétés ; autant d'éléments qui, combinés à la propriété immobilière, peuvent conduire l'administration à considérer que le foyer se situe en France ou que le séjour principal y est effectué. Le critère du séjour principal mérite une attention particulière : un non-résident qui séjourne plus de 183 jours par an en France risque de voir sa résidence fiscale requalifiée, non pas en vertu d'une règle mécanique des 183 jours qui n'existe pas en droit interne français, mais parce que la durée de séjour peut constituer un indice déterminant du lieu de séjour principal au sens de l'article 4 B, 1° du CGI.

La réforme de 2025 et la primauté conventionnelle. La loi de finances pour 2025 a introduit une modification substantielle à l'article 4 bis du CGI en consacrant explicitement la primauté des conventions fiscales internationales sur les critères de droit interne pour la détermination de la résidence fiscale. Désormais, lorsqu'un contribuable est considéré comme résident fiscal par les deux États contractants en application de leur droit interne respectif, la convention fiscale applicable tranche le conflit de résidence en faveur d'un seul État, et la France s'incline si le contribuable est résident conventionnel de l'autre État. Cette codification, qui entérine une jurisprudence constante du Conseil d'État, offre une sécurité juridique renforcée aux non-résidents détenteurs de biens immobiliers en France, à condition toutefois qu'une convention fiscale bilatérale soit effectivement applicable.

B. Le mécanisme conventionnel : le tie-breaker de l'article 4, paragraphe 2, du Modèle OCDE

Le conflit de double résidence et sa résolution. Les conventions fiscales bilatérales conclues par la France suivent, dans leur immense majorité, le Modèle de Convention de l'OCDE (OECD Model Tax Convention). L'article 4, paragraphe 2, de ce Modèle prévoit un mécanisme de départage (tie-breaker rule) qui s'applique lorsqu'une personne physique est considérée comme résidente des deux États contractants en vertu de leur législation interne respective. Ce mécanisme est hiérarchisé : chaque critère n'est examiné que si le précédent ne permet pas de trancher, ce qui confère à l'ensemble une logique subsidiaire rigoureuse que le praticien doit maîtriser pour sécuriser la position fiscale de son client.

Premier critère : le foyer d'habitation permanent (permanent home). Le contribuable est réputé résident de l'État dans lequel il dispose d'un foyer d'habitation permanent. Les commentaires de l'OCDE précisent que ce foyer peut être une maison ou un appartement dont le contribuable est propriétaire ou locataire, pourvu qu'il y soit durablement à sa disposition. Un non-résident qui acquiert un appartement en France tout en conservant sa résidence principale dans un autre État dispose d'un foyer permanent dans les deux États : ce premier critère ne départage donc pas, et l'on passe au critère suivant. C'est précisément cette situation qui se présente le plus fréquemment dans notre pratique, lorsque le contribuable maintient un domicile à l'étranger tout en investissant dans l'immobilier parisien.

Deuxième critère : le centre des intérêts vitaux (centre of vital interests). Lorsque le foyer permanent existe dans les deux États, la convention retient l'État avec lequel les liens personnels et économiques du contribuable sont les plus étroits. Ce critère est apprécié globalement : la localisation de la famille, des activités sociales, culturelles, associatives et politiques d'un côté, la source principale des revenus, le lieu de gestion du patrimoine, le siège des activités professionnelles de l'autre. Pour un non-résident dont la vie familiale, professionnelle et économique se déroule à l'étranger et qui ne détient en France qu'un bien immobilier secondaire, le centre des intérêts vitaux se situe en principe dans l'État de résidence effective. Le bien français pèse peu dans la balance dès lors que l'ensemble des autres rattachements convergent vers l'État étranger.

Critères subsidiaires : séjour habituel, nationalité, accord amiable. Si le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé (hypothèse rare mais envisageable lorsque les liens sont répartis de manière équilibrée entre les deux États), la convention examine le lieu de séjour habituel (habitual abode), c'est-à-dire l'État dans lequel le contribuable séjourne le plus fréquemment sur une période représentative. À défaut, la nationalité du contribuable est prise en compte. En dernier ressort, les autorités compétentes des deux États règlent la question par voie d'accord amiable (mutual agreement procedure). En pratique, la grande majorité des conflits de résidence se résolvent au stade du centre des intérêts vitaux, ce qui confirme l'importance pour le non-résident de maintenir l'essentiel de ses attaches personnelles et économiques dans son État de résidence effective.

II. IFI et droits de mutation à titre gratuit : deux impositions territoriales à anticiper

A. L'impôt sur la fortune immobilière des non-résidents

Le champ d'application territorial de l'IFI. L'impôt sur la fortune immobilière (wealth tax on real estate), institué par la loi de finances pour 2018 en remplacement de l'ISF, frappe les personnes physiques dont le patrimoine immobilier net imposable excède 1,3 million d'euros au 1er janvier de l'année d'imposition (CGI, art. 964). Pour les non-résidents fiscaux, l'assiette de l'IFI est limitée aux biens et droits immobiliers situés en France, ainsi qu'aux parts ou actions de sociétés à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens immobiliers français (CGI, art. 965, 2°). Cette règle de territorialité signifie qu'un non-résident peut être assujetti à l'IFI du seul fait de la valeur de ses actifs immobiliers français, sans considération de l'étendue de son patrimoine mondial.

La détention directe : une exposition intégrale. Lorsqu'un non-résident acquiert un bien immobilier en France en son nom propre, la valeur vénale du bien entre intégralement dans l'assiette de l'IFI. Si cette valeur, nette des dettes déductibles afférentes au bien (emprunts d'acquisition, travaux), dépasse le seuil de 1,3 million d'euros (apprécié en tenant compte de l'ensemble des actifs immobiliers français du contribuable et, le cas échéant, de son foyer fiscal), l'impôt est dû. Le barème progressif s'applique à partir de 800 000 euros, avec des taux allant de 0,50 % à 1,50 %. Pour un bien parisien d'une valeur de deux millions d'euros, financé à hauteur de 50 % par emprunt bancaire, l'IFI net annuel peut représenter plusieurs milliers d'euros, un coût récurrent que beaucoup de non-résidents omettent d'intégrer dans leur calcul d'investissement.

La détention via une SCI : transparence fiscale et conséquences IFI. La détention d'un bien par l'intermédiaire d'une société civile immobilière (real estate civil company) ne permet pas, en elle-même, d'échapper à l'IFI. En effet, les parts de sociétés sont imposables à l'IFI à proportion de la valeur des actifs immobiliers qu'elles détiennent, directement ou indirectement, en France (CGI, art. 965, 2°). Un non-résident qui détient 100 % des parts d'une SCI propriétaire d'un bien français sera imposé sur la valeur des parts correspondant à la valeur du bien, après déduction des dettes de la société. La SCI n'est donc pas un bouclier contre l'IFI. En revanche, elle offre un avantage structurel significatif : la possibilité de démembrer les parts sociales, d'en donner la nue-propriété à ses héritiers et de réduire ainsi progressivement l'assiette imposable du donateur, tout en conservant la jouissance du bien par l'usufruit. Cette stratégie de transmission anticipée constitue l'un des arguments majeurs en faveur de la structuration via SCI, comme nous le développerons en troisième partie.

L'absence de convention fiscale spécifique à l'IFI. La plupart des conventions fiscales bilatérales conclues par la France ne couvrent pas l'IFI ou ne traitent l'impôt sur la fortune que de manière incomplète. Depuis la transformation de l'ISF en IFI en 2018, de nombreuses conventions n'ont pas été mises à jour pour intégrer ce nouvel impôt. Le résultat pratique est que l'article relatif à l'imposition de la fortune dans la convention, lorsqu'il existe, attribue généralement le droit d'imposer les biens immobiliers à l'État de situation du bien, ce qui conforte le droit de la France d'appliquer l'IFI. Dans les conventions dépourvues de clause sur la fortune, la France conserve son droit d'imposition en vertu de son droit interne. Le non-résident ne peut donc pas, sauf cas très particulier, invoquer une convention fiscale pour se soustraire à l'IFI sur ses biens immobiliers français.

B. Les droits de donation et de succession : la territorialité de l'article 750 ter du CGI

Le régime de territorialité des droits de mutation à titre gratuit. Les droits de donation et de succession (gift and inheritance tax) obéissent en France à un régime de territorialité défini à l'article 750 ter du CGI, dont la portée est souvent méconnue des contribuables non-résidents. Trois situations doivent être distinguées. Lorsque le donateur ou le défunt est domicilié fiscalement en France, l'ensemble de son patrimoine mondial est soumis aux droits français, quelle que soit la localisation des biens et la résidence du bénéficiaire. Lorsque le donateur ou le défunt est domicilié hors de France mais que le bénéficiaire (donataire ou héritier) est domicilié en France et l'a été pendant au moins six ans au cours des dix dernières années, l'ensemble des biens reçus est soumis aux droits français. Enfin, lorsque ni le donateur ni le bénéficiaire ne sont domiciliés en France, seuls les biens situés en France sont imposables.

L'imposition des biens immobiliers français en toute hypothèse. Ce dernier cas est celui qui concerne directement le non-résident acquéreur d'un bien immobilier en France. Même si le donateur et le donataire, ou le défunt et l'héritier, résident tous deux à l'étranger, le bien immobilier français sera soumis aux droits de mutation à titre gratuit français lors de sa transmission. Le barème applicable en ligne directe peut atteindre 45 % au-delà de 1 805 677 euros par part, après un abattement de 100 000 euros par enfant en matière de succession. En ligne indirecte ou entre tiers, les taux sont encore plus élevés : jusqu'à 60 %. Ces niveaux d'imposition constituent une charge considérable que le non-résident doit impérativement anticiper dans sa stratégie patrimoniale.

Les dons manuels entre non-résidents : une exception méconnue. L'article 750 ter du CGI réserve toutefois une exception notable pour les dons manuels (manual gifts) de biens meubles (sommes d'argent, valeurs mobilières, objets d'art) consentis entre un donateur non-résident et un donataire non-résident. Ces donations échappent à la fiscalité française, car elles ne portent pas sur un bien situé en France et aucun des deux protagonistes n'est domicilié en France. Cette exception permet par exemple à un parent non-résident de transmettre des liquidités à ses enfants également non-résidents sans déclencher de droits de donation en France, et ce y compris si les fonds sont ultérieurement utilisés pour financer l'acquisition d'un bien immobilier français par le donataire. La prudence commande toutefois de formaliser ces donations et de les déclarer dans les juridictions compétentes, car l'administration française pourrait remettre en cause la qualification de don manuel si les modalités de la transmission laissent apparaître un contournement de la règle d'imposition des biens immobiliers français.

Les conventions fiscales en matière de successions et de donations. Le réseau conventionnel français en matière de droits de succession et de donation est beaucoup plus restreint que le réseau des conventions en matière d'impôt sur le revenu. La France n'a conclu qu'une trentaine de conventions fiscales spécifiques aux successions (et encore moins aux donations), et nombre d'entre elles sont anciennes et inadaptées aux schémas patrimoniaux contemporains. Lorsqu'une convention existe, elle attribue généralement le droit d'imposer les biens immobiliers à l'État de situation du bien, ce qui conforte le droit de la France. En l'absence de convention (ce qui est le cas avec la grande majorité des États, y compris des juridictions majeures comme le Royaume-Uni en matière de donations, ou Dubaï), seul le droit interne français s'applique, renforçant l'exposition fiscale du non-résident.

III. Structurer en amont : la SCI comme véhicule de détention et de transmission

A. La SCI : un outil de gouvernance et de flexibilité patrimoniale

Le choix de la forme sociale : pourquoi la SCI. La société civile immobilière est la forme juridique la plus fréquemment utilisée pour la détention de biens immobiliers à caractère patrimonial en France. Sa souplesse statutaire est son atout principal : les associés déterminent librement dans les statuts les règles de gouvernance, les droits de vote, les conditions de cession des parts, les majorités requises pour les décisions collectives et les modalités de répartition des résultats. Cette liberté contractuelle, considérablement plus étendue que celle offerte par l'indivision ou par les formes commerciales (SARL, SAS), permet d'adapter la structure aux objectifs patrimoniaux du fondateur, qu'il s'agisse de protéger le conjoint survivant, de préparer la transmission aux enfants, ou d'organiser la cogestion d'un patrimoine familial international.

Les catégories de parts et les droits de vote différenciés. L'un des mécanismes les plus efficaces en matière de structuration patrimoniale est la création de catégories de parts sociales assorties de droits différenciés. Le fondateur peut ainsi créer des parts de catégorie A dotées de droits de vote multipliés (par exemple dix mille voix par part) et des parts de catégorie O (ordinaires) ne donnant droit qu'à une voix par part. En conservant les parts de catégorie A tout en transmettant les parts de catégorie O à ses enfants, le fondateur maintient le contrôle intégral des décisions sociales (y compris les décisions d'acquisition, de vente, de financement et de distribution) tout en réduisant la valeur de son patrimoine au regard de l'IFI et des droits de mutation à titre gratuit. Cette dissociation entre le pouvoir et la valeur économique est au cœur de l'ingénierie patrimoniale par SCI.

La clause d'agrément et la protection contre les tiers. Les statuts de SCI incluent systématiquement une clause d'agrément qui subordonne la cession de parts à un associé extérieur à l'autorisation préalable des associés existants, généralement à la majorité qualifiée ou à l'unanimité. Ce mécanisme protège la structure contre l'entrée de tiers indésirables (créanciers personnels d'un associé, ex-conjoint dans le cadre d'un divorce contentieux, héritier non prévu) et garantit la cohérence du projet patrimonial familial sur le long terme. Or la protection offerte par la clause d'agrément ne bénéficie qu'aux détenteurs de parts sociales : en cas de détention directe du bien, l'indivision successorale expose les héritiers aux demandes de partage judiciaire de tout co-indivisaire, avec les aléas de prix et de calendrier que cela implique.

B. La transmission anticipée : démembrement et donation de parts

Le démembrement de propriété des parts sociales. Le principal levier fiscal de la SCI réside dans la possibilité de transmettre la nue-propriété (bare ownership) des parts sociales aux héritiers tout en conservant l'usufruit (usufruct). L'article 669 du CGI fixe la valeur fiscale de la nue-propriété et de l'usufruit en fonction de l'âge de l'usufruitier selon un barème progressif : à 60 ans, la nue-propriété représente 60 % de la valeur en pleine propriété ; à 71 ans et au-delà, elle en représente 70 %. La donation de la nue-propriété permet donc de transmettre la majeure partie de la valeur économique des parts, et donc indirectement du bien immobilier, à un coût fiscal réduit, puisque les droits de donation ne sont calculés que sur la valeur de la nue-propriété. Au décès de l'usufruitier, la pleine propriété se reconstitue entre les mains du nu-propriétaire sans aucun droit de succession supplémentaire (CGI, art. 1133). Ce mécanisme de « transmission en franchise d'impôt » du complément de valeur est l'un des rares avantages fiscaux préservés par les réformes successives.

L'abattement de 100 000 euros et sa reconstitution. En ligne directe, chaque parent peut donner à chaque enfant jusqu'à 100 000 euros tous les quinze ans en franchise de droits de donation (CGI, art. 779, I). Cet abattement s'applique à la valeur de la nue-propriété transmise. Ainsi, un parent âgé de 61 ans qui donne la nue-propriété de parts d'une SCI valorisées à 250 000 euros en pleine propriété ne transmet fiscalement que 150 000 euros (60 % de 250 000), sur lesquels l'abattement de 100 000 euros s'impute, ne laissant qu'une base taxable de 50 000 euros soumise au barème en ligne directe (5 % jusqu'à 8 072 euros, 10 % de 8 072 à 12 109 euros, etc.). Le coût fiscal effectif est dérisoire au regard de la valeur patrimoniale transmise. Cette optimisation n'est possible que si la donation intervient suffisamment tôt et si la structure SCI a été mise en place avant l'acquisition ou dans les premières années suivant celle-ci.

La donation entre non-résidents portant sur des parts de SCI française. La question de la territorialité des droits de donation sur les parts de SCI mérite une attention particulière. L'article 750 ter du CGI dispose que les biens situés en France sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit français, indépendamment du domicile du donateur et du donataire. Les parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué d'immeubles situés en France sont considérées comme des biens situés en France au sens de cet article (conformément à l'article 750 ter, 2°, et à la doctrine administrative BOFiP-ENR-DMTG-10-10-20). Dès lors, la donation de parts de SCI française entre un donateur et un donataire non-résidents reste soumise aux droits de donation français, ce qui exclut toute idée de « soustraction » à l'impôt par le simple recours à la SCI. L'intérêt de la SCI ne réside pas dans l'évasion fiscale mais dans l'optimisation licite permise par le démembrement et la progressivité du barème.

C. Recommandations pratiques : anticiper plutôt que subir

Constituer la SCI avant l'acquisition du bien. Nous ne saurions trop insister sur ce point : la constitution de la SCI doit intervenir avant la signature du compromis de vente, et non après l'acquisition. Une constitution préalable permet à la SCI d'être l'acquéreur direct du bien, évitant ainsi les frais de mutation supplémentaires qu'engendrerait un transfert ultérieur du bien de la personne physique vers la société (droits d'enregistrement de 5 %, honoraires notariaux, taxe de publicité foncière). La rédaction des statuts en amont permet également d'intégrer dès l'origine les catégories de parts, les droits de vote différenciés et les clauses de gouvernance adaptées au projet familial, sans avoir à procéder ultérieurement à des modifications statutaires coûteuses et juridiquement plus fragiles.

Organiser le financement par comptes courants d'associés. Le financement de l'acquisition par la SCI soulève des questions pratiques que le non-résident doit anticiper. Le recours à l'emprunt bancaire au nom de la SCI est possible mais parfois difficile à obtenir pour une société nouvellement constituée, en particulier lorsque l'associé principal est non-résident. Une solution fréquemment utilisée consiste à financer l'acquisition par des avances en compte courant d'associé (shareholder current account) : l'associé verse les fonds nécessaires à la SCI sous forme de prêt, formalisé par une convention de compte courant qui fixe les conditions de remboursement, la durée et, le cas échéant, la rémunération. Ces avances présentent un double avantage : elles constituent des dettes déductibles de l'actif net de la SCI pour le calcul de l'IFI, et elles permettent au contribuable de récupérer les fonds investis sous forme de remboursement de créance, et non de dividendes, lorsque la SCI dispose de liquidités, ce qui offre une flexibilité fiscale appréciable.

Surveiller les critères de résidence fiscale dans la durée. La structuration initiale ne dispense pas d'une vigilance continue sur les critères de résidence fiscale. Un non-résident qui augmente progressivement la durée de ses séjours en France, qui y développe des activités professionnelles accessoires, ou dont les enfants s'installent en France pour leurs études, modifie le faisceau d'indices apprécié par l'administration fiscale. Nous recommandons à nos clients de tenir un décompte précis des jours de présence en France, de conserver les preuves de leur rattachement à leur État de résidence effective (bail, contrats de travail, inscriptions scolaires des enfants, affiliations sociales) et de faire auditer leur situation fiscale à intervalles réguliers. La prévention du risque de requalification de la résidence fiscale est un exercice permanent, non un acte ponctuel.

Coordonner la planification successorale avec le droit international privé. La structuration par SCI doit enfin être articulée avec les règles de droit international privé applicables à la succession. Le règlement européen n° 650/2012 du 4 juillet 2012 relatif aux successions internationales (EU Succession Regulation, dit « Bruxelles IV ») permet au testateur de choisir la loi de sa nationalité pour régir l'ensemble de sa succession, y compris la dévolution des biens immobiliers situés dans un autre État membre. Ce choix de loi,dit professio juris, est un outil puissant pour le non-résident, car il permet d'unifier le régime successoral et d'éviter le morcellement entre la loi de la résidence habituelle du défunt et la loi de situation des immeubles. Toutefois, ce choix de loi n'affecte pas la fiscalité successorale, qui demeure régie par les règles de territorialité de l'article 750 ter du CGI. La planification doit donc intégrer simultanément la dimension civile et la dimension fiscale, faute de quoi le non-résident s'expose à des surprises coûteuses lors du dénouement de la transmission.