Résidence fiscale et article 6, 4 du CGI : l'arme méconnue des couples transfrontaliers

I. La résidence fiscale en droit interne français : une notion à géométrie variable

A. Les quatre critères alternatifs de l'article 4 B du CGI

L'article 4 B du CGI définit le domicile fiscal (tax domicile) en France à travers quatre critères alternatifs — et non cumulatifs. Il suffit qu'un seul soit rempli pour que le contribuable soit considéré comme fiscalement domicilié en France et, en conséquence, imposable sur l'ensemble de ses revenus mondiaux en application de l'article 4 A du CGI.

Le foyer ou le lieu de séjour principal. Le foyer s'entend du lieu où le contribuable ou sa famille habite normalement, c'est-à-dire du lieu de résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent (BOI-IR-CHAMP-10, § 60). C'est le critère qui pose le plus de difficultés pour les couples internationaux : lorsqu'un conjoint s'expatrie tandis que l'autre reste en France avec les enfants, l'administration fiscale considère systématiquement que le foyer demeure en France. Le lieu de séjour principal, critère subsidiaire, ne s'applique qu'aux contribuables ne disposant pas d'un foyer identifiable ; il vise essentiellement les personnes dont la résidence est éclatée entre plusieurs pays et qui passent la majorité de leur temps en France.

L'exercice d'une activité professionnelle à titre principal. Est fiscalement domicilié en France le contribuable qui y exerce une activité professionnelle, salariée ou non, à moins que cette activité n'y soit exercée à titre accessoire (CGI, art. 4 B, 1-b). Le caractère principal ou accessoire de l'activité s'apprécie par comparaison avec les activités exercées dans d'autres États, au regard du temps consacré et des revenus générés. La loi de finances pour 2020 a élargi ce critère en y intégrant expressément les dirigeants de grandes entreprises françaises, présumés exercer leur activité à titre principal en France dès lors que le siège de l'entreprise y est établi.

Le centre des intérêts économiques. Ce critère correspond au lieu où le contribuable a réalisé ses principaux investissements, où il possède le siège de ses affaires, d'où il administre ses biens, ou encore d'où il tire la majorité de ses revenus (BOI-IR-CHAMP-10, § 150). La jurisprudence du Conseil d'État a apporté une précision fondamentale : pour établir que le centre des intérêts économiques se situe en France, il ne suffit pas de constater l'existence d'un patrimoine français important ; encore faut-il vérifier que ce patrimoine est productif de revenus et comparer ceux-ci aux revenus perçus dans les autres pays (CE, 9^e et 10^e ch. réunies, 7 octobre 2020, n° 426124). Une fortune immobilière détenue en France mais ne générant pas ou peu de revenus ne permet donc pas, à elle seule, de caractériser le centre des intérêts économiques.

La qualité d'agent de l'État. Les agents de l'État exerçant leurs fonctions à l'étranger et n'étant pas soumis dans le pays d'exercice à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus sont considérés comme domiciliés en France (CGI, art. 4 B, 2). Ce critère concerne essentiellement les diplomates et fonctionnaires détachés.

Ces quatre critères forment un filet à mailles larges. En pratique, l'administration fiscale française dispose d'un pouvoir de requalification considérable, et les contentieux portent le plus souvent sur le foyer et le centre des intérêts économiques (deux critères dont l'appréciation comporte une part irréductible de subjectivité).

B. La réforme de 2025 : consécration légale de la primauté conventionnelle

L'article 83 de la loi de finances pour 2025 a introduit une modification majeure de l'article 4 B du CGI. Jusqu'alors, la question de l'articulation entre le domicile fiscal au sens du droit interne et la résidence fiscale déterminée par les conventions internationales faisait l'objet d'une incertitude jurisprudentielle croissante.

Cette incertitude était née d'une décision remarquée du Conseil d'État du 5 février 2024 (CE, 8^e-3^e ch. réunies, n° 469771). Dans cette affaire, un dirigeant résidant en Suisse au sens de la convention franco-suisse se voyait néanmoins considéré comme fiscalement domicilié en France au regard de l'article 4 B du CGI au motif qu'il y exerçait une activité professionnelle à titre principal. Le Conseil d'État avait admis que le contribuable pouvait être à la fois non-résident au sens conventionnel et domicilié en France au sens du droit interne, avec des conséquences fiscales distinctes selon les impositions en cause — notamment la retenue à la source sur les salaires des non-résidents.

Le législateur a mis fin à cette dualité potentiellement déstabilisante. Depuis le 1^er janvier 2025, l'article 4 B du CGI dispose expressément qu'une personne qui n'est pas considérée comme résidente fiscale de France au titre d'une convention internationale ne peut être regardée comme fiscalement domiciliée en France, quand bien même elle satisferait à l'un des critères de droit interne. Cette réforme consacre le principe de primauté de la résidence conventionnelle (treaty residence override) et ferme définitivement la brèche ouverte par la jurisprudence du Conseil d'État.

Pour les couples transfrontaliers, cette réforme a une conséquence immédiate : si un conjoint est reconnu résident d'un autre État au sens d'une convention fiscale bilatérale, il ne peut plus être considéré comme fiscalement domicilié en France. Cette clarification renforce l'intérêt d'une analyse conventionnelle rigoureuse comme préalable à toute stratégie fiscale.

II. Le prisme des conventions internationales : départage et primauté du droit conventionnel

A. L'article 4 du modèle OCDE et la hiérarchie des critères de départage

Lorsqu'un contribuable est considéré comme résident de deux États en application de leurs législations internes respectives, les conventions fiscales bilatérales prévoient des critères de départage (tie-breaker rules) pour déterminer un seul État de résidence. L'article 4, paragraphe 2, du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE (OECD Model Tax Convention) établit une hiérarchie stricte de critères qui doivent être appliqués successivement : on ne passe au critère suivant que si le précédent ne permet pas de trancher.

Premier critère : le foyer d'habitation permanent (permanent home). Le contribuable est résident de l'État où il dispose d'un foyer d'habitation permanent. Si le contribuable dispose d'un tel foyer dans les deux États, il faut passer au critère suivant. La notion de foyer d'habitation permanent est plus large que celle de domicile : elle englobe tout logement dont le contribuable dispose de manière durable, qu'il en soit propriétaire, locataire ou même occupant à titre gratuit, dès lors que le logement est aménagé et maintenu de façon permanente à sa disposition.

Deuxième critère : le centre des intérêts vitaux (centre of vital interests). Si le contribuable dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, il est réputé résident de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits. Ce critère intègre deux dimensions : les liens personnels (famille, relations sociales, activités culturelles, politiques, associatives) et les liens économiques (localisation du patrimoine, sources de revenus, affaires). Les commentaires de l'OCDE précisent que si une personne possède un foyer dans un État où elle a conservé sa famille tandis qu'elle travaille dans un autre État, le centre des intérêts vitaux sera généralement considéré comme se trouvant dans le premier État. Cette présomption est cependant réfragable : le contribuable peut démontrer que l'essentiel de ses liens vitaux se situe dans l'État d'accueil.

Troisième critère : le séjour habituel (habitual abode). Si le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé, ou si le contribuable ne dispose de foyer permanent dans aucun des deux États, le départage se fait au profit de l'État dans lequel le contribuable séjourne de façon habituelle. Ce critère implique une comparaison quantitative des jours passés dans chaque État. Contrairement à une idée reçue tenace, il n'existe pas de seuil automatique de 183 jours ; le Conseil d'État a confirmé que la durée totale des séjours n'a pas à excéder 183 jours pour fonder une résidence (CE, 16 juillet 2020, n° 436570).

Quatrième critère : la nationalité. Si le séjour habituel ne permet pas de départager les deux États, la résidence est attribuée à l'État dont le contribuable possède la nationalité. En dernier recours, si aucun de ces critères ne tranche, les autorités compétentes des deux États règlent la question d'un commun accord par voie de procédure amiable (mutual agreement procedure).

B. Le principe de subsidiarité et l'articulation droit interne / droit conventionnel

L'articulation entre le droit fiscal interne et les conventions internationales obéit au principe de subsidiarité, consacré par l'arrêt fondateur du Conseil d'État Schneider Electric (CE, ass., 28 juin 2002, n° 232276). Ce principe pose un raisonnement en deux temps : il convient d'abord de vérifier si, en application du droit interne, le contribuable est imposable en France, puis seulement de rechercher si une convention fiscale internationale fait obstacle à cette imposition.

Concrètement, l'administration doit d'abord établir que le contribuable est fiscalement domicilié en France au sens de l'article 4 B du CGI. Si tel est le cas, elle doit ensuite vérifier si une convention bilatérale attribue la résidence à un autre État. Avant la réforme de 2025, cette séquence pouvait aboutir à des situations paradoxales : un contribuable pouvait être considéré comme domicilié en France au sens du droit interne tout en étant résident d'un autre État au sens conventionnel, ce qui emportait des conséquences différentes selon les impositions visées. La modification de l'article 4 B par la loi de finances pour 2025 a mis fin à cette dualité en posant que la résidence conventionnelle l'emporte sur le domicile fiscal de droit interne pour l'ensemble des impositions.

Pour le praticien, cette articulation signifie qu'il est indispensable de mener une analyse en trois étapes : (1) vérifier si le contribuable remplit l'un des critères de l'article 4 B du CGI ; (2) identifier la convention fiscale applicable et appliquer les tie-breaker rules ; (3) depuis 2025, constater que si la convention attribue la résidence à l'autre État, le contribuable n'est pas fiscalement domicilié en France, même au regard du droit interne. Cette séquence est particulièrement déterminante pour les couples transfrontaliers, car elle conditionne la possibilité de recourir à l'article 6, 4 du CGI.

Il convient également de souligner que certaines conventions bilatérales dérogent au Modèle OCDE sur des points importants. La convention franco-émiratie du 19 juillet 1989, par exemple, ne contient pas de clause de tie-breaker symétrique : la question de la résidence d'un contribuable considéré comme résident des deux États doit être tranchée par voie de procédure amiable entre les autorités compétentes. De même, la convention franco-américaine retient des critères de départage spécifiques qui ne suivent pas exactement la hiérarchie du Modèle OCDE. Ces particularités imposent une analyse convention par convention, sans transposition automatique des principes généraux.

III. L'article 6, 4 du CGI : un levier stratégique pour les couples transfrontaliers

A. Conditions d'application et portée du dispositif

L'article 6 du CGI pose le principe de l'imposition commune des époux et des partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS). Ce principe connaît cependant trois dérogations obligatoires, prévues au 4 de ce même article. Les époux font l'objet d'impositions distinctes lorsque : (a) ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; (b) étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; (c) en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts.

Le cas de figure le plus pertinent pour les couples transfrontaliers est le premier : la combinaison du régime de séparation de biens et de résidences séparées. Deux conditions cumulatives doivent être réunies.

Première condition : le régime matrimonial de séparation de biens. Les époux doivent être mariés sous un régime de séparation de biens, que ce régime résulte d'un contrat de mariage initial ou d'un changement de régime matrimonial en cours de mariage. Le régime de la participation aux acquêts, en vigueur par défaut dans certaines juridictions étrangères (Allemagne, Suisse), peut soulever des difficultés de qualification : il convient de vérifier si le droit international privé français le classe parmi les régimes séparatistes au sens de l'article 6, 4 du CGI. La jurisprudence retient une approche fonctionnelle : ce qui importe est l'absence de communauté de patrimoine pendant le mariage.

Deuxième condition : des résidences effectivement séparées et non temporaires. Les époux doivent résider sous des toits distincts, et cette séparation ne doit pas avoir un caractère temporaire ou accidentel. Le BOFiP précise que la séparation de résidence doit résulter d'une rupture effective de la vie commune et non d'un simple éloignement professionnel passager (BOI-IR-CHAMP-20-20-10, § 20). En d'autres termes, un dirigeant qui passe la semaine à Londres pour son travail et retrouve son conjoint à Paris le week-end ne remplit pas cette condition. En revanche, un couple dont l'un des membres est durablement établi à Dubaï avec son propre logement, tandis que l'autre réside de façon permanente à Paris, satisfait à cette exigence.

La preuve de la séparation de résidence peut être apportée par tout moyen : baux locatifs distincts, factures d'énergie, attestation de résidence délivrée par les autorités étrangères, inscription consulaire, voire témoignages. Le Conseil d'État a jugé que la charge de la preuve incombe aux contribuables qui se prévalent de l'imposition distincte (CE, 12 mars 2010, n° 311121), mais l'administration ne peut rejeter cette prétention au seul motif que les époux maintiennent des liens affectifs ou coopèrent dans la gestion de leurs intérêts patrimoniaux communs. La jurisprudence est constante sur ce point : des époux séparés de biens résidant sous des toits distincts doivent être imposés séparément, quand bien même ils agissent de concert pour la gestion d'intérêts matériels communs et se rendent visite réciproquement à l'occasion de déplacements professionnels.

B. Cas concrets de contentieux : quand l'article 6, 4 du CGI change la donne

Cas n° 1 : Le dirigeant établi dans une juridiction du Golfe. Un contribuable, dirigeant d'une société de conseil, s'installe avec son épouse dans une juridiction du Golfe. Après quelques années, l'épouse décide de revenir en France avec les enfants pour des raisons familiales. Le couple, marié sous le régime de la communauté légale, est alors imposé conjointement en France, l'administration considérant que le foyer est en France du fait de la présence de l'épouse et des enfants. Le contribuable conteste, invoquant la convention bilatérale. Mais tant que le couple relève du régime de la communauté, l'imposition commune s'applique : le conjoint résident en France entraîne l'imposition de l'ensemble du foyer. Le contribuable obtient finalement gain de cause sur le fondement conventionnel (la convention attribuant la résidence à l'État du Golfe) mais le contentieux dure plusieurs années et mobilise des ressources considérables. Si le couple avait adopté un régime de séparation de biens avant le retour de l'épouse en France, l'article 6, 4 du CGI aurait permis une imposition séparée dès l'origine, évitant le contentieux.

Cas n° 2 : Le cadre supérieur entre la France et la Suisse. Un cadre supérieur travaille en Suisse où il réside la majeure partie de l'année dans un appartement dont il est locataire. Son épouse, séparée de biens, vit à Paris avec leurs enfants. L'administration fiscale française adresse au couple un avis d'imposition commune sur les revenus mondiaux, estimant que le foyer se situe en France au sens de l'article 4 B du CGI. Le contribuable invoque d'abord la convention franco-suisse pour établir sa résidence en Suisse, puis se prévaut de l'article 6, 4 du CGI pour obtenir une imposition distincte de celle de son épouse. La cour administrative d'appel lui donne raison sur les deux points : la convention attribue la résidence en Suisse (foyer d'habitation permanent dans les deux États, mais centre des intérêts vitaux en Suisse au regard de son activité professionnelle principale et de ses revenus), et l'article 6, 4 s'applique dès lors que les deux conditions (séparation de biens et résidences séparées) sont réunies. L'épouse n'est imposée en France que sur ses propres revenus, avec le bénéfice du quotient familial pour les enfants à charge.

Cas n° 3 : La requalification du centre des intérêts économiques. Un couple, dont l'un des conjoints exerce une activité de conseil depuis une juridiction asiatique et l'autre réside en France, détient un patrimoine immobilier significatif en France. L'administration fiscale tente de caractériser le domicile fiscal du conjoint expatrié en France au titre du centre des intérêts économiques, en se fondant sur la valeur du patrimoine immobilier français. Conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (CE, 7 octobre 2020, n° 426124), le tribunal administratif exige que l'administration démontre que ce patrimoine produit effectivement des revenus supérieurs à ceux perçus à l'étranger. En l'espèce, les biens immobiliers français constituent la résidence principale de l'épouse et ne génèrent aucun revenu locatif, tandis que l'essentiel des revenus du foyer provient de l'activité professionnelle exercée en Asie. Le contribuable obtient gain de cause : le centre des intérêts économiques n'est pas en France. Combiné à l'article 6, 4 du CGI (le couple étant séparé de biens) l'imposition distincte est acquise, et seuls les revenus de source française de l'épouse sont taxés en France.

C. Recommandations pratiques : anticiper plutôt que subir

L'expérience contentieuse fait ressortir plusieurs enseignements que tout contribuable en situation transfrontalière devrait intégrer dans sa planification fiscale.

Adopter ou aménager le régime matrimonial en amont de l'expatriation. L'article 6, 4 du CGI ne peut être invoqué que si les époux sont séparés de biens. Or, un changement de régime matrimonial en cours de mariage nécessite un acte notarié et, dans certains cas, une homologation judiciaire. Ce processus prend plusieurs mois. Il est donc impératif de l'anticiper avant le départ à l'étranger ou, a minima, avant la survenance d'un événement susceptible de déclencher un contrôle fiscal (retour d'un conjoint en France, cession d'actifs, etc.).

Constituer un dossier probatoire solide dès le premier jour. La jurisprudence exige que la séparation de résidence soit effective, durable et non temporaire. En pratique, cela impose de constituer et de conserver un faisceau de preuves concordantes : contrat de bail ou titre de propriété dans chaque État, relevés bancaires attestant de dépenses courantes dans chaque lieu de vie, attestation de résidence délivrée par les autorités locales, inscription consulaire, inscription des enfants dans un établissement scolaire, contrats d'assurance santé, abonnements téléphoniques locaux. Plus le dossier est complet, plus il sera difficile pour l'administration de contester la réalité de la séparation.

Analyser la convention bilatérale applicable avant toute structuration. Chaque convention fiscale comporte ses propres spécificités. Les tie-breaker rules ne sont pas uniformes : certaines conventions suivent fidèlement le Modèle OCDE, d'autres s'en écartent significativement. L'analyse doit porter sur le texte conventionnel lui-même, les protocoles additionnels éventuels, les échanges de lettres interprétatifs, et la jurisprudence des deux États contractants. Depuis 2025, le rôle de la convention est encore renforcé puisque la résidence conventionnelle prime désormais le domicile fiscal de droit interne.

Ne pas négliger les obligations déclaratives. L'imposition distincte au titre de l'article 6, 4 du CGI implique le dépôt de deux déclarations de revenus séparées. Le conjoint résident en France déclare ses revenus propres et les revenus des enfants à charge. Le conjoint non-résident, s'il perçoit des revenus de source française, doit déposer une déclaration spécifique auprès du service des impôts des non-résidents (SIPNR à Noisy-le-Grand). Toute omission ou incohérence dans les déclarations peut attirer l'attention de l'administration et fragiliser la position du contribuable en cas de contrôle.

Anticiper les implications en matière d'IFI et de droits de mutation. L'imposition distincte au titre de l'impôt sur le revenu ne préjuge pas du traitement applicable en matière d'impôt sur la fortune immobilière (IFI) ou de droits de mutation à titre gratuit (successions, donations). L'article 964 du CGI prévoit que les couples mariés sont soumis à une imposition commune à l'IFI, sauf s'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit : une condition identique à celle de l'article 6, 4. La cohérence entre les différentes impositions plaide pour une approche globale de la structuration patrimoniale du couple.